I

1. Prezydent RP zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o zbadanie zgodności z Konstytucją przepisów przedłożonej mu do podpisu 9 października 2002 r. ustawy z dnia 26 września 2002 r. o jednorazowym opodatkowaniu nieujawnionego dochodu oraz o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa i ustawy - Kodeks karny skarbowy, zwanej dalej "ustawą abolicyjną". Skłoniły go do tego okoliczności jakie towarzyszyły procesowi uchwalania tej ustawy przez Sejm i Senat, dyskusje na forum obu izb parlamentarnych oraz w środkach masowego przekazu.

Zdaniem Prezydenta RP regulacja zawarta w artykułach od 1 do 17 ustawy abolicyjnej ustanawia swego rodzaju "premię" dla podatników, którzy w latach 1996-2001 zataili swoje dochody. Zgodnie z ustawą abolicyjną osoby fizyczne, które zdecydują się ujawnić posiadany majątek pochodzący z przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, poprzez złożenie deklaracji podatkowej w terminie do dnia 31 grudnia 2002 r. podlegają opodatkowaniu jednorazowym podatkiem w wysokości 12% podstawy opodatkowania. Skutkiem złożenia takiej deklaracji podatkowej jest także zwolnienie od odpowiedzialności karnej i skarbowej z tytułu narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie wpływów z tytułu podatku dochodowego oraz zwolnienie z wszystkich należności publicznoprawnych związanych z działalnością, z której uzyskano dochód objęty deklaracją. Oznacza to, że podatnicy którzy zataili swoje dochody uzyskane do końca 2001 r. znajdą się w korzystniejszej sytuacji, niż podatnicy którzy dochodów nie zataili i podatek zapłacili. W konsekwencji Prezydent RP wskazał, że ustawa abolicyjna w arty ach od 1 do 17 narusza:

• zasadę demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji,
• zasadę powszechności ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, zawartą w art. 84 Konstytucji oraz
• zasadę równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji.

Odnosząc się do poglądu, że ustawodawca może dowolnie kreować kategorie podmiotów zwolnionych od podatków, jeżeli temu wyjątkowi od zasady powszechności podatków przyświecają cele społeczno-gospodarcze wyrażające wartości chronione konstytucyjnie, Prezydent RP stwierdził, że w przedłożeniu rządowym, ani też w trakcie prac parlamentarnych, nie została przedstawiona wartość konstytucyjna uzasadniająca odstępstwo od konstytucyjnych zasad nakładania danin publicznych.

Analiza zakresu przedmiotowego i podmiotowego art. 18 ustawy abolicyjnej, który wprowadza obowiązek składania, przez osoby fizyczne zamieszkujące lub przebywające w Polsce, deklaracji majątkowej wskazuje - zdaniem Prezydenta RP - na istnienie poważnych wątpliwości co do zgodności z konstytucyjnymi zasadami dotyczącymi wolności i praw człowieka i obywatela.

Zakres przedmiotowy deklaracji majątkowej obejmuje bardzo szeroki zakres informacji dotyczących nieruchomości, środków transportu, udziałów w spółkach, papierów wartościowych, zasobów pieniężnych, rzeczy ruchomych, których wartość przekracza 10 tys. zł, a także szacunkową wartość pozostałego majątku. Złożenie deklaracji nie jest związane z żadnym z funkcjonując ych w polskim systemie podatków, co oznacza nałożenie na obywateli nowego ciężaru publicznoprawnego. Z uzasadnienia projektu ustawy wynika jednak, że deklaracje majątkowe stanowić będą źródło pozyskiwania informacji o nabywaniu majątku dla celów opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł. Mają się stać instrumentem sprawnego i skutecznego ujawniania przypadków ukrywania dochodów.

Zdaniem Prezydenta RP, zgodnie z art. 31 ust. 3 Konstytucji ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanowione w ustawie tylko wtedy, gdy są konieczne dla ochrony bezpieczeństwa lub porządku publicznego w państwie, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej albo wolności i praw innych osób. Istotą zasady wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji jest określenie granic ingerencji prawodawcy w sferę gwarantowanych konstytucyjnie wolności i praw. Określając granice pozyskiwania i gromadzenia przez władze publiczne informacji o obywatelach art. 31 ust. 3 i z art. 51 ust. 2 Konstytucji wprowadza nakaz przestrzegania przez ustawodawcę zasady proporcjonalności, która nakazuje:
- stosowanie środków, najmniej uciążliwych dla jednostki oraz
- zachowanie odpowiedniej proporcji między korzyścią, którą przynoszą zastosowane środki a ciężarem nałożonym na jednostkę.

Zdaniem Prezydenta RP nie wolno zatem nakładać na obywatela dodatkowych obciążeń, gdy cele określone przez ustawodawcę mogą być osiągnięte przy pomocy już istniejących środków prawnych. Nie może też istnieć dysproporcja między zakresem ciężarów nałożonych na jednostkę a korzyścią, jaką to przynosi.
Zakres przedmiotowy deklaracji majątkowej wkracza głęboko w sferę życia prywatnego jednostki, co - w ocenie Prezydenta RP - wydaje się naruszać prawo do prywatnośc i, o której mowa w art. 47 Konstytucji. Obejmuje ono bowiem również ochronę danych dotyczących sytuacji majątkowej obywatela. Prawo do prywatności, podobnie jak i inne konstytucyjne prawa i wolności, nie ma charakteru absolutnego. Dopuszczalne jest więc jego ograniczenie w drodze ustawy, pod warunkiem, że służy ono wartościom konstytucyjnym. W tym konkretnym przypadku taka sytuacja nie zachodzi.

Generalny charakter nowego ciężaru publicznego, jakim jest obowiązek złożenia deklaracji majątkowej, burzy wyłączenie z tego obowiązku osób będących właścicielami (posiadaczami) gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, jeśli spełniają wskazane w ustawie warunki. Prezydent RP stwierdził, że konsekwencją tego rozwiązania jest różne traktowanie przez ustawodawcę osób znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej - posiadających majątek o określonych składnikach i wartości lub wykazujących określony przyrost majątku, co narusza zasadę równości zawartą w art. 32 ust. 1 Konstytucji.

Wnioskodawca nie uzasadnił bliżej konieczności zbadania zgodności przepisów art. 18 ustawy abolicyjnej ze wskazanym jako wzorzec art. 64 ust. 1 Konstytucji, w powiązaniu z art. 51 ust. 2 Konstytucji, który przyznaje każdemu prawo do własności, prawo do innych praw majątkowych oraz prawo do dziedziczenia.

2. Prokurator Generalny w piśmie z 23 października 2002 r. przedstawił stanowisko, że w zakresie obu zarzutów wniosku występuje zgodność zaskarżonej ustawy z Konstytucją. Uzasadnienie stanowiska oparło się na założeniu, iż ustawodawcy przysługuje znaczna swoboda w określaniu treści stanowionego prawa; ograniczają ją gwarancje prawne ochrony interes jednostki. W prawie daninowym jednak interes publiczny - a to ma miejsce w przypadku ustawy abolicyjnej - ma charakter dominujący.

Szczegółowo oceniając zgodność artykułów od 1 do 17 ustawy abolicyjnej z Konstytucją Prokurator Generalny wskazał, że istotne znaczenie przy ocenie zgodności z zasadą równości ma ustalenie, czy między porównywanymi grupami osób zachodzi relewantność, tj. czy grupy te charakteryzują się wspólną istotną cechą (kategorią). Porównując sytuację osób, które nie spełniły obowiązku podatkowego (do których jest adresowana abolicja) i tych, którzy obowiązek ten wykonali płacąc uczciwe podatki Prokurator Generalny stanął na stanowisku, że "Takim kryterium jest nieujawnienie dochodów, o których mowa w kwestionowanych przepisach, i fakt ten ma niewątpliwie relewantny charakter dla odrębnego potraktowania tych osób względem ogółu podatników. Relewantność ta pozostaje w ścisłym związku z celem i zasadniczą treścią omawianych przepisów oraz służy realizacji tego celu. Pozostaje ona ponadto w odpowiedniej proporcji do celu, którego osiągnięcie ustawodawca założył." Tym samym, zdaniem Prokuratora Generalnego, regulacja prawna zawarta w artykułach od 1 do 17 ustawy abolicyjnej nie narusza zasad zawartych w art. 2, art. 32 ust. 1 i w art. 84 Konstytucji.

Co do zarzutu sprzeczności z Konstytucją art. 18 ustawy abolicyjnej, Prokurator Generalny merytorycznym rozważaniom poddał tylko art. 119a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, który wprowadza obowiązek złożenia deklaracji majątkowej oraz art. 119b § 5 tejże ustawy, z którym to przepisem wiąże się podejrzenie naruszenia zasady równości wobec prawa.

Zdaniem Prokuratora Generalnego, umieszczeni rzepisów dotyczących deklaracji majątkowych w wyodrębnionym dziale IIIa ustawy - Ordynacja podatkowa oznacza, że złożenie deklaracji majątkowej nie rodzi bezpośredniego skutku w postaci nałożenia obowiązku podatkowego. Łączyć ją należy z przepisami dotyczącymi szeroko rozumianego postępowania podatkowego. Tak więc, z uwagi na art. 181 pkt 1 ordynacji podatkowej, złożenie deklaracji majątkowej będzie służyło celom dowodowym w postępowaniu podatkowym i umożliwieniu urzędom skarbowym kontroli wykonania obowiązku podatkowego przez osoby fizyczne. Zasada powszechności danin publicznych, zawarta w art. 84 Konstytucji, wiąże się z instytucjonalnymi gwarancjami kontroli wywiązywania się z tego obowiązku. Deklarację majątkową należy zaliczyć do instytucji gwarantujących realizację zasady powszechności opodatkowania. Te zaś gwarancje, zdaniem Prokuratora Generalnego, zawsze są powiązane z ingerencją w konstytucyjne prawa i wolności, zwłaszcza w prawa majątkowe.

Prokurator Generalny stwierdził, że nie można obowiązku złożenia deklaracji majątkowej, jako związanego pośrednio z obowiązkiem podatkowym, rozpatrywać w kategoriach konieczności realizacji jednej z sześciu merytorycznych wartości wymienionych w art. 31 ust. 3 Konstytucji. Natomiast należy go ocenić w aspekcie zakazu nadmiernej, nieproporcjonalnej ingerencji w prawa i wolności jednostki. Na tle wzajemnych relacji konstytucyjnych uregulowań zawartych w art. 51 ust. 2 Konstytucji - zakazujących pozyskiwania, gromadzenia i udostępniania przez władze publiczne innych informacji niż te, które są niezbędne w demokratycznym państwie, oraz w art. 47 Konstytucji - zapewniającym każdemu prawo do ochrony życia prywatnego, Prokurator Generalny uznał, że informacje zawarte w deklaracji majątkowej są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania organów podatkowych, a tym samym do realizacji funkcji fiskalnej państwa w sytuacji, gd y istniejące środki okażą się niewystarczające. Podkreślił, że ponieważ obowiązek złożenia deklaracji majątkowej dotyczy tylko osób stosunkowo majętnych i - w zasadzie - ma charakter jednorazowy, obejmie niewielką grupę osób. Ma to znaczenie dla oceny uciążliwości obowiązku.

W konkluzji Prokurator Generalny uznał, że ingerencja ustawodawcy w sferę objętą ochroną danych osobowych (art. 51 ust. 2 Konstytucji) i związaną z nią ochroną prywatności (art. 47 Konstytucji) nie narusza zasad konstytucyjnych i nie jest nadmierna w rozumieniu zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji).
Prokurator Generalny nie zgodził się też z zarzutem, by zwolnienie rolników z obowiązku składania deklaracji majątkowej naruszało zasadę równości wobec prawa. Wskazał, że zróżnicowanie w obrębie grupy właścicieli (posiadaczy) gospodarstw rolnych oparte jest na tych samych kryteriach, które ustawodawca zastosował w stosunku do pozostałych osób fizycznych, a mianowicie - obowiązek złożenia deklaracji majątkowej zależy od wartości posiadanego majątku. Dlatego brak jest argumentów wskazujących na zasadniczo odmienne potraktowanie osób będących właścicielami (posiadaczami) gospodarstwa rolnego, co oznaczałoby naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji.

3. Minister Finansów, wezwany do udziału w sprawie na podstawie art. 38 pkt 4 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, w piśmie z 28 października 2002 r. podjął próbę uzasadnienia, iż kwestionowana ustawa nie narusza wskazanych przez Prezydenta RP przepisów Konstytucji.

Argumentację rozpoczyna prezentacja celu ustawy. W ocenie Ministra Finansów, państwo nie może tolerować bezkarnego uchylania się od ciężarów publiczn h i unikania płacenia podatków; stan taki jest niewątpliwie sprzeczny z art. 2 i art. 84 Konstytucji, narusza zarówno zasadę demokratycznego państwa prawnego, jak i sprawiedliwości społecznej i podatkowej. Z zasadami tymi nie da się też pogodzić korupcji i funkcjonowania "szarej strefy". Społeczeństwo oczekuje od ustawodawcy, że wyposaży władzę wykonawczą i sądowniczą w odpowiednie środki do walki z tymi zjawiskami. Zdaniem Ministra Finansów, ustawa abolicyjna tworzy właśnie skuteczne narzędzia do walki z "szarą strefą", ograniczania korupcji i promowania uczciwej i legalnej przedsiębiorczości. Alternatywą dla jej uchwalenia jest konserwacja obecnego stanu rzeczy. Minister Finansów podkreśla, że celem ustawy nie jest piętnowanie i karanie osób posiadających majątek nieznajdujący pokrycia w ujawnionych dochodach, lecz umożliwienie im włączenia ich do legalnego obiegu gospodarczego. Minister zwraca też uwagę na efekt finansowy ustawy, akcentując dodatkowe wpływy podatkowe budżetu związane z wyjściem przedsiębiorców z szarej strefy. Minister przyznaje jednak, że "nie można z całą pewnością oszacować wielkości korzyści finansowych z uchwalonych rozwiązań (...)".

Minister Finansów, przyznając pionierski charakter abolicji podatkowej i deklaracji majątkowej w systemie prawa polskiego, podkreśla że są to rozwiązania pozytywnie zweryfikowane przez inne kraje o uznanych tradycjach demokratycznych, w których organy podatkowe mają szerokie uprawnienia do badania sytuacji majątkowej obywateli.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 i 84 Konstytucji Minister Finansów przyznaje, że abolicja podatkowa stawia osoby ukrywające dochody w sytuacji korzystniejszej niż określona w art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W miej ce 75% stawki podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i dochodów z nieujawnionych źródeł, korzystający z abolicji zapłacą 12%. Minister Finansów nie zgadza się natomiast z oceną, że osoby te będą "premiowane" w stosunku do osób rzetelnie poddających uzyskiwane dochody opodatkowaniu. Uzasadniając swe stanowisko w tym względzie Minister przedstawia dane statystyczne, z których wynika, że ok. 99% podatników podatku dochodowego od osób fizycznych mieści się w pierwszym przedziale, czyli płaci najniższą stawkę podatkową. Ustawowo wynosi ona 19%, jednak stawka efektywna (realna) - obliczona z uwzględnieniem kwot wolnych od podatku, ulg podatkowych i składek na ubezpieczenie zdrowotne - w tym przedziale wynosi zaledwie 6%. Stawka jednorazowego podatku, określona w ustawie abolicyjnej na 12%, jest - zdaniem Ministra Finansów - wyższa nawet od realnej stawki w drugim przedziale skali podatkowej.
W konsekwencji, w ocenie Ministra Finansów, art. 10 ust. 1 ustawy abolicyjnej respektuje zasadę sprawiedliwości i równości opodatkowania, a zatem nie narusza art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji.

Odnosząc się do zarzutów skierowanych pod adresem deklaracji majątkowych Minister Finansów podkreślił przede wszystkim, że instytucja ta "ma stanowić podstawowy instrument do realizacji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Jej celem jest podniesienie skuteczności postępowań zmierzających do ujawniania dochodów ukrywanych przed opodatkowaniem. Minister przedstawia dane statystyczne ukazujące bardzo niski poziom skuteczności działań aparatu podatkowego w tym zakresie. Konieczność umarzania większości postępowań wynika, zdaniem Ministra Finansów, z ograniczonych uprawnień aparatu podatkowego, który nie jest w stanie zgromadzić odpowiednich dowodów. Deklaracja majątkowa ma poprawić tę sytuację, gdyż będzie stanowić pewny nkt wyjściowy przy określaniu stanu majątkowego strony postępowania. Deklaracje stanowić też mają środek do urzeczywistniania zasady powszechności i równości opodatkowania.

Zdaniem Ministra Finansów "deklaracje majątkowe zawierają informacje majątkowe niezbędne dla realizacji konstytucyjnych wartości określonych w art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji", dlatego wprowadzający ją przepis mieści się w granicach wskazanych w art. 51 ust. 2 Konstytucji. Przepis ten nie narusza też art. 47 Konstytucji, choć - jak stwierdza Minister Finansów - obowiązek złożenia deklaracji majątkowej niewątpliwie ogranicza sferę prywatności jednostki. Ograniczenie to jest jednak podyktowane koniecznością zapewnienia bezpieczeństwa, porządku publicznego oraz ochrony moralności publicznej. Minister Finansów nie dostrzega też naruszenia przepisu chroniącego własność, tj art. 64 ust. 1 Konstytucji, gdyż dane zawarte w deklaracjach majątkowych otrzymają najwyższe standardy ochrony przed dostępem osób nieupoważnionych.

Minister Finansów przekonuje, że obowiązek składania deklaracji majątkowych nie będzie uciążliwy dla obywateli. Przede wszystkim, deklaracje nie mają charakteru powszechnego, a obowiązek ich złożenia zasadniczo jest jednorazowy. Składanie deklaracji aktualizacyjnych dotyczy wyłącznie osób "posiadających zdolność akumulacji zasobów majątkowych", którą to grupę Minister szacuje na 5% populacji podatników. Nawet i ta grupa podlega dalszemu ograniczeniu przez zastosowanie kryterium "zdolności do dynamicznego wzbogacenia majątkowego"; w rezultacie Minister ocenia, że obowiązek aktualizacji deklaracji będzie dotyczył ok. 1% osób. Podsumowując Minister Finansów stwierdza, że deklaracje majątkowe będą służyć swego rodzaju inwentaryzacji majątku osób zamożnych i bieżącem monitorowaniu legalności ich dochodów.

Odpierając zarzut, iż przez zwolnienie z obowiązku składania deklaracji majątkowych właścicieli (posiadaczy) gospodarstw rolnych doszło do naruszenia zasady równości wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji, Minister Finansów podkreślił raz jeszcze służebną rolę deklaracji wobec podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponieważ dochody uzyskiwane z prowadzenia gospodarstwa rolnego - co do zasady - nie podlegają temu podatkowi, obciążanie rolników obowiązkiem składania deklaracji byłoby nieracjonalne. Minister Finansów stwierdza nawet, że nałożenie tego obowiązku na osoby, co do których deklaracja nie mogłaby być wykorzystana dla celów podatkowych, naruszałoby konstytucyjną zasadę proporcjonalności.

W końcowej części uzasadnienia Minister Finansów wskazał, na jakich podstawach opiera się oczekiwanie, iż wdrożenie ustawy przyniesie budżetowi dodatkowe wpływy wysokości 500-600 mln zł. Zakłada się, że dodatkowe wpływy wygeneruje nie tylko jednorazowy podatek, ale także zwiększona skuteczność postępowań zmierzających do wykrycia nieujawnionych dochodów. Minister Finansów podkreślił, iż orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego przyznaje ustawodawcy dużą swobodę w kształtowaniu polityki podatkowej tak, by zapewnić państwu systematyczne dochody.

4. Marszałek Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej w piśmie z 14 listopada 2002 r. wniósł o stwierdzenie zgodności zaskarżonych przepisów ustawy o jednorazowym opodatkowaniu nieujawnionego dochodu oraz o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa i ustawy - Kodeks karny skarbowy z Konstytucją.

W piśmie zwrócono uwagę, że abolicja podatkowa była stosowana w wielu krajach, przy czym założenia, cele i konstrukcja abolicji były różnorodne. Zwykle chodziło jednak o uzyskanie dodatkowych dochodów budżetu i zmniejszenie kosztów administracyjnych związanych z obsługą zaległości podatkowych. Podczas kształtowania abolicji podatkowej Sejm wziął pod uwagę pozytywne doświadczenia innych państw. Podkreślono dalej, że w demokratycznym państwie prawnym ustawodawca ma znaczną swobodę w określaniu treści stanowionego prawa. Musi czynić to z poszanowaniem wolności obywatelskich. Wolności te nie mają jednak charakteru absolutnego; zwłaszcza w prawie podatkowym dominujący charakter przypisuje się interesowi publicznemu. Swoboda ustawodawcy rysuje się wyraźnie w zakresie kształtowania ulg i zwolnień podatkowych, a konstrukcja abolicji podatkowej zbliża ten instrument do ulgi podatkowej. Abolicja, tak jak ulgi, stanowi wyjątek od zasady powszechności i równości obowiązków podatkowych. Dlatego przy jej wprowadzaniu Sejm brał pod uwagę nie tylko przesłanki o charakterze prawnym, ale także względy społeczne i ekonomiczne.

Zarzut, iż abolicja oznacza premię dla nieuczciwych podatników Marszałek Sejmu uznał za nieuprawniony. Przewidziana w zaskarżonej ustawie 12% stawka podatku jednorazowego jest wprawdzie niższa, niż ustawowo określone stawki podatku dochodowego od osób fizycznych (19, 30 i 40%), jednak jest wyższa niż stawka efektywna, która w latach 1999-2001 wynosiła 9, 25%. W świetle tego spostrzeżenia art. 1-17 ustawy abolicyjnej nie naruszają zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji), ani zasady równości (art. 32 Konstytucji) i powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji).

Gdy chodzi o art. 18 zaskarżonej ustawy, wprowadzający inst ytucję deklaracji majątkowej, Marszałek Sejmu zaakcentował duże znaczenie tego instrumentu prawnego dla skuteczności postępowań, prowadzonych na podstawie art. 20 ust. 3 updf, zmierzających do wykrywania nieujawnionych dochodów. Deklaracja będzie stanowiła bardzo istotny dowód, pozwalający sprawdzić rzetelność wykonywania obowiązków podatkowych, zarówno w okresie minionym od 1996 r., jak i na przyszłość. Deklaracja ta jest zatem bardzo ściśle związana z podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Marszałek Sejmu przyznaje, że przepisy dotyczące deklaracji ingerują w konstytucyjne prawa i wolności obywateli, jednak ingerencja ta mieści się w granicach wytyczonych przez art. 31 ust. 3 Konstytucji, a także wynikających z art. 8 ust. 2 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Ingerencja ta jest bowiem podyktowana ważnym interesem publicznym, jakim jest zwalczanie korupcji, ograniczanie szarej strefy oraz eliminacja z życia publicznego zjawisk patologii podatkowych; chodzi także o względy fiskalne. Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, jak podkreślono w piśmie, traktuje interes fiskalny państwa jako kategorię konstytucyjnie chronioną. Ograniczenie praw obywateli poprzez wprowadzenie obowiązku składania deklaracji majątkowych nie narusza więc art. 31 ust. 3. Te same argumenty przemawiają za odrzuceniem zarzutu naruszenia prawa do prywatności. Zdaniem Marszałka Sejmu, ingerencja ustawodawcy w tę sferę jest niezbędna dla prawidłowego funkcjonowania organów podatkowych i - w konsekwencji - dla realizacji funkcji fiskalnej państwa.

Marszałek Sejmu wyraził przekonanie, że obowiązek złożenia deklaracji majątkowej nie będzie stanowił nadmiernego obciążenia dla podatników. Po pierwsze, będzie dotyczył tylko ograniczonej liczby podatników i - po drugie - dla większości spośród nich będzie stanowił czynność jednorazową. W celu zapewnienia ochrony informacj zawartych w deklaracji, ustawa przewiduje, iż deklaracje będą mogli przyjmować tylko upoważnieni pracownicy urzędów skarbowych.

Odpierając zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji, poprzez zwolnienie właścicieli gospodarstw rolnych z obowiązku składania deklaracji majątkowych, Marszałek Sejmu podkreślił liczne warunki, od których zwolnienie to jest uzależnione, a wśród nich warunek nieosiągania dochodów, które podlegają podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, z wyjątkiem rent i emerytur. Właśnie ta okoliczność, w ocenie Marszałka, uzasadnia kwestionowane wyłączenie. Ponieważ obowiązek składania deklaracji majątkowej jest związany z podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zasadne jest zwolnienie z tego obowiązku właścicieli (posiadaczy) gospodarstw rolnych, którzy nie są objęci tym podatkiem.
W konsekwencji, zdaniem Marszałka Sejmu, art. 18 zaskarżonej ustawy jest zgodny z art. 31 ust. 3 i art. 51 ust. 2 w związku z art. 47 i art. 64 ust. 1 oraz z art. 32 ust. 1 Konstytucji.

5. Prof. dr hab. Ryszard Mastalski (Uniwersytet Wrocławski) w "Opinii na temat celowości i skuteczności instrumentów prawnych wprowadzonych przez ustawę z 26 września 2002 r. o jednorazowym opodatkowaniu nieujawnionego dochodu oraz o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa i ustawy - Kodeks karny skarbowy", stwierdził:

1. abolicja podatkowa stosowana jest w wielu systemach podatkowych jako doraźny, wyjątkowy środek, służący poprawie finansów publicznych, z reguły znajdujących się w stanie krytycznym lub zbliżonym do niego. Przy realizacji tego celu poświęcić można (w pewnym stopniu) takie wartości prawa podatkowego jak przede wszystkim równość i sprawie wość opodatkowania. W wielu krajach podmioty korzystające z abolicji zobowiązane są do zapłaty podatku zgodnie z obowiązującymi przepisami, jednak bez uiszczania odsetek za zwłokę oraz bez sankcji karnych skarbowych. W takim przypadku można uznać, że zachowano kompromis pomiędzy koniecznością poprawy stanu finansów publicznych a konstytucyjnymi zasadami równości i sprawiedliwości podatkowej. Analiza konstrukcji polskiej ustawy abolicyjnej jednoznacznie wskazuje, że prawodawca nie zachował takiego kompromisu. Zdaniem R. Mastalskiego, gdyby ograniczyć abolicję tylko do rezygnacji z odsetek oraz sankcji karnych skarbowych, to - mimo, że podatników zgłaszających nie opodatkowane dochody byłoby mniej - wysokość wpływów budżetowych, przy wyższych stopach procentowych podatku, nie musiałaby się drastycznie różnić od wielkości planowanej w oparciu o przepisy analizowanej ustawy abolicyjnej;
2. deklaracji majątkowych, o których mowa w dziale IIIa ustawy - Ordynacja podatkowa, nie można odnieść do żadnego podatku funkcjonującego w polskim porządku prawnym. Należy zatem odpowiedzieć na pytanie, czy ten nowy rodzaj bardzo drastycznego dla jednostki ciężaru jest konieczny dla osiągnięcia większej efektywności w działalności organów podatkowych w zakresie ściągalności podatków oraz zwalczania szarej strefy podatkowej, czym twórcy ustawy abolicyjnej uzasadniali konieczność takich rozwiązań prawnych.
3. obowiązki wynikające z art. 18 ustawy abolicyjnej cechuje duża drastyczność, niespotykana dotąd w polskim systemie podatkowym. Przepisy te bowiem nie precyzują sposobu ustalania wartości poszczególnych składników majątkowych osób fizycznych, co w praktyce może powodować pełną dowolność działania organów podatkowych, tym bardziej możliwą, gdyż prawodawca nie określił prawnych środków ochrony podatnika. Zakres i treść obowiązków przewidzianych w art. 18 ustawy abolicyjnej zupełnie nie odpowiada wymogom jasności i określoności przepisów prawa podatkowego.

Po dokonaniu analizy uregulowań prawnych zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa, w szczególności w rozdziale 11 "Informacje podatkowe" działu III "Zobowiązania podatkowe" (art. 82-86) oraz w rozdziale 11 "Dowody" działu IV "Postępowanie podatkowe" (art. 180-188), prof. Ryszard Mastalski wyraził pogląd, że przepisy te dają organom podatkowym dostateczne możliwości gromadzenia informacji podatkowych niezbędnych do właściwego ustalania należności podatkowych, w tym opodatkowania określonych podmiotów na podstawie tzw. "znamion zewnętrznych", kiedy dochody podatnika i zgromadzony przez niego majątek, nie mają pokrycia w deklarowanych źródłach dochodów. Zdaniem Eksperta problem nie polega na samym gromadzeniu informacji podatkowych, lecz na jej wykorzystaniu. Aparat skarbowy funkcjonujący w Polsce nie stworzył dotychczas właściwego systemu przetwarzania tych danych, odpowiedniego ich agregowania oraz przekazywania pomiędzy organami podatkowymi tych samych i różnych szczebli. Nie ma więc konieczności rozszerzenia zakresu informacji o sytuacji majątkowej, stosownie do art. 18 ustawy abolicyjnej, gdyż rozszerzenie to mogłoby powodować skutek odwrotny: ograniczenie obecnej sprawności aparatu skarbowego i sparaliżowanie systemu gromadzenia i przetwarzania danych.

W konkluzji prof. Ryszard Mastalski stwierdził, że poddanie jednostki kontroli władzy publicznej poprzez wymóg składania deklaracji majątkowej na zasadach określonych w art. 18 ustawy abolicyjnej, może budzić uzasadnione obawy o naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony prawnej życia prywatnego i rodzinnego zagwarantowanej w art. 47 Konstytucji, a także zasady wyrażonej w jej art. 52 ust. 2, zgodnie z którą władze publiczne nie mogą pozyskiwać, gromadzić i udostępniać innych informacji o obywatelach niż te, które są niezbędne w kratycznym państwie prawnym.

6. Dr hab. Włodzimierz Nykiel, profesor nadzwyczajny Uniwersytetu Łódzkiego, w "Opinii w sprawie ustawy z 26 września 2002 r. o jednorazowym opodatkowaniu nieujawnionego dochodu oraz o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa i ustawy - Kodeks karny skarbowy", udzielił odpowiedzi na szereg konkretnych pytań sformułowanych przez Trybunał Konstytucyjny.

W. Nykiel stwierdził, iż ustawa abolicyjna wprowadza "nowe unormowania stanowiące istotne odstępstwa od reguł zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaś przepisy służące wykonaniu tej ustawy". Odstępstwa te są szczególnie wyraźne, gdy porównuje się jednorazowe opodatkowanie na zasadach przewidzianych w opiniowanej ustawie, z regulacją podatku od przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Różnice dotyczą sposobu obliczenia i zapłaty podatku (samoobliczenie - decyzja wydawana w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego), jego podstawy i wysokości (12% - 75%).

Następnie Ekspert wyjaśniał stosunek pojęć, którymi ustawa abolicyjna posługuje się dla określenia przedmiotu opodatkowania. Stwierdził, że pojęcia "dochód" i "majątek" na pewno nie są i nie mogą być synonimami. Dochód umożliwia nabycie majątku, ale może być też przeznaczony na konsumpcję. Stąd różne podatki: od dochodu, od majątku i od wydatków (konsumpcji). Określenie w ustawie abolicyjnej dochodu jako sumy przychodów uzyskanych w latach 1996-2001, nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, obliczonych zgodnie z art. 20 ust. 3 u , W. Nykiel uznał za zbyt skomplikowane. Zbędne jest też odwołanie się do art. 20 ust. 3 updf, gdyż ustawa abolicyjna, poza art. 3 zawierającym definicje, nie nawiązuje do sposobu obliczania przychodu przewidzianego w art. 20 ust. 3 updf (poniesione przez podatnika wydatki i wartość zgromadzonego mienia). W. Nykiel zwrócił też uwagę na rozbieżność między unormowaniami zawartymi w ustawie abolicyjnej a treścią projektu formularza deklaracji podatkowej, w której podatnik ma zamieścić między innymi łączną kwotę nieujawnionych dochodów uzyskanych w latach 1996-2001. Analizując przepisy ustawy, a także zawartość formularza deklaracji, Autor sformułował wniosek, że w ustawie abolicyjnej "mamy do czynienia z nieprecyzjnie i niekonsekwentnie uregulowanym, ale jednak podatkiem dochodowym".

Określając relację przedmiotu opodatkowania w obu ustawach, W. Nykiel stwierdził, że podstawą opodatkowania w ustawie abolicyjnej jest - tak jak w art. 20 ust. 3 updf - dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Jednakże w ustawie abolicyjnej brak spójności w określeniu tego dochodu, co prowadzi do następującego efektu: " jeśli ktoś osiągał dochody, które ukrywał i przeznaczał je na konsumpcję gromadząc niewielki majątek, będzie w lepszej sytuacji niż ten, kto ukrywał takie same dochody, ale zgromadził duży majątek".

W opinii znalazła się też odpowiedź na pytanie dotyczące konstrukcji jednorazowego podatku w sytuacji, gdy inna osoba jest właścicielem majątku, w którym ulokowano dochód. Ustawa wymaga, by osoba, która przekazała swój majątek w celu ukrycia wysokości swojego dochodu, dobrowolnie ujawniła ten majątek w rzetelnej deklaracji. Sankcja nieujawnienia określona jest w art. 20 ust. 3 updf - 75% podatku, przy czym jej sto anie nie zależy już od woli osoby ukrywającej swój dochód.

Autor opinii wskazał w niej konsekwencje wyłączenia z zakresu abolicji nieujawnionych dochodów osiąganych z zarejestrowanej działalności gospodarczej. W odniesieniu do tych dochodów, w razie ich wykrycia, znajduje zastosowanie sankcja z art. 20 ust. 2 updf lub ma miejsce opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej, z uwzględnieniem przepisów dotyczących zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Stosuje się też przepisy Kodeksu karnego skarbowego.
W dalszym ciągu opinii W. Nykiel przedstawił kształt prawny abolicji podatkowych w innych krajach.

Deklaracje majątkowe W. Nykiel uznał za nowy ciężar publiczny. Zakres deklaracji wskazuje, że mogłaby się ona wiązać z "jakimś podatkiem majątkowym o bardzo szerokim zakresie przedmiotowym". Ponieważ jednak takiego podatku w Polsce nie ma, Autor wyraził przekonanie, że nowy ciężar publiczny nie ma związku z żadnym podatkiem. Potwierdza to ulokowanie przepisów o deklaracji majątkowej w ustawie - Ordynacja podatkowa, a nie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Deklaracja mogłaby służyć ewentualnie realizacji przepisów tej ostatniej ustawy w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub ze źródeł nieujawnionych, ale - jak podkreśla Autor opinii - organy podatkowe na podstawie obowiązujących już przepisów żądały i żądają składania wyjaśnień bardzo szerokich i bardzo szczegółowych. Służą temu opracowane przez Ministerstwo Finansów formularze oświadczeń o stanie majątkowym, o poniesionych wydatkach oraz o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów.

Odpowiadając na kolejne pytania W. Nykiel wskazał liczne instrum enty prawne, przewidziane w Ordynacji podatkowej i ustawach regulujących poszczególne podatki, umożliwiające organom podatkowym kontrolę prawidłowości wykonywania zobowiązań podatkowych. Poza tzw. instrumentalnymi obowiązkami podatkowymi (np. składanie przez podatników deklaracji podatkowych, zeznań, wykazów i informacji), są to nałożone na inne, niż podatnik, podmioty obowiązki przekazywania informacji. Uregulowane są one, między innymi, w wydanym na podstawie art. 84 ordynacji podatkowej rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i notariuszy (...). Ponadto, art. 85 ordynacji podatkowej upoważnia Ministra Finansów do wydawania rozporządzeń mających na celu zorganizowanie kontroli wykonywania obowiązków podatkowych. Daleko idące uprawnienia organów podatkowych wynikają z przepisów Ordynacji o dowodach; w szczególności chodzi o możliwość żądania informacji od banków, domów maklerskich, towarzystw funduszy powierniczych i inwestycyjnych.

W podsumowaniu W. Nykiel stwierdził, że - w świetle przedstawionych regulacji - dla zwiększenia skuteczności kontroli wykonania obowiązku podatkowego wystarczyłoby, gdyby organy podatkowe w pełni wykorzystywały szerokie możliwości pozyskiwania informacji, jakimi już obecnie dysponują. Wymagałoby to stworzenia jednolitego komputerowego systemu gromadzenia, porządkowania i udostępniania informacji w ramach administracji podatkowej.

7. Prof. dr hab. Michał Płachta (Uniwersytet Gdański) w ekspertyzie dotyczącej prawnokarnych implikacji ustawy o jednorazowym opodatkowaniu nieujawnionego dochodu w świetle założeń amnestii i abolicji przedstawił najpierw definicje obu tych pojęć i przyczyny, dla których ą wydawane akty amnestyjne i abolicyjne.
Abolicja w prawie karnym oznacza darowanie pewnych przestępstw, ewentualnie wykroczeń, określonych przez wskazanie ich typów lub zagrożeń karnych oraz daty, przed którą zostały popełnione. Natomiast amnestia stanowi zbiorowy akt łaski mający formę ustawy i polegający na darowaniu lub złagodzeniu kar prawomocnie orzeczonych. Ze względu na niekorzystne konsekwencje stosowania obu instytucji, ustawodawca powinien się do nich uciekać tylko w nadzwyczajnych sytuacjach. Abolicja, stosownie do art. 17 § 1 pkt 11 kpk, stanowi negatywną przesłankę procesową, uniemożliwiającą wszczęcie lub kontynuowanie postępowania karnego. Akt abolicyjny powinien jasno określać warunki jej stosowania, tak aby nie było ono uzależnione od uznania organu procesowego. W ekspertyzie znalazło się wyliczenie aktów abolicyjnych z zakresu prawa karnego wydanych przez ustawodawcę polskiego w okresie powojennym, a także dwóch dekretów "w przedmiocie amnestii przy przekroczeniach podatkowych" z 1919 r.

Analizując treść art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 września 2002 r. o jednorazowym opodatkowaniu nieujawnionego dochodu (...), Michał Płachta stwierdził, że formuła, którą posłużył się ustawodawca w tym przepisie, a mianowicie: "nie podlega karze" nie była dotąd nigdy stosowana w polskich ustawach amnestyjnych i abolicyjnych. Jest ona używana w ustawowych klauzulach niekaralności, wiążących się z szeroko rozumianą instytucją czynnego żalu, przewidzianą w kodeksie karnym i w kodeksie karnym skarbowym (np. art. 15 § 1 kk, art. 259 kk, art. 16 kks). Z tego punktu widzenia Autor ekspertyzy określił art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy abolicyjnej jako lex specialis w stosunku do art. 16 kks, przy czym zawężenie zakresu stosowania nastąpiło zarówno ze względu na kryterium czasu (termin składania deklaracji), jak i kryterium osobowe (stosowanie tylko do osób bę dących podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych).
Autor opinii polemizuje z rządowym uzasadnieniem ustawy abolicyjnej, w którym celowość wprowadzenia abolicji argumentuje się zakończeniem okresu transformacji, stabilizacją prawa podatkowego i powszechną jego znajomością, a także - merytorycznym i technicznym przygotowaniem aparatu fiskalnego. Zdaniem Eksperta, zważywszy na bardzo częste i fundamentalne zmiany w prawie podatkowym, argumentacja ta jest gołosłowna i "jedynie stwarza pozór, iż w chwili obecnej mamy do czynienia z nadzwyczajnym momentem, w którym wprowadzenie wyjątkowej regulacji, będącej odstępstwem od podstawowych reguł porządku prawnego, jest prawnie i aksjologicznie uzasadnione".

Wskazując wady sformułowania zawartego w art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy abolicyjnej, Autor zwraca uwagę, iż przepis ten posługuje się określeniem, które nie odpowiada żadnemu konkretnemu czynowi zabronionemu określonemu w kodeksie karnym skarbowym, co utrudnia identyfikację przestępstw objętych abolicją. Co ważniejsze, analizowany przepis uzależnia stosowanie abolicji od samego faktu złożenia deklaracji podatkowej, a nie od uiszczenia należnego podatku w oznaczonym terminie. W konsekwencji, zdaniem Autora trzeba przyjąć, że jeśli ktoś złoży deklarację, to choćby nie zapłacił podatku jednorazowego, nie będzie już podlegał karze, ustawa nie przewiduje bowiem podstawy do wznowienia postępowania.
M. Płachta nie znajduje racjonalnego uzasadnienia dla wynikającego z art. 2 ust. 3 ustawy abolicyjnej różnicowania sytuacji podmiotów w zależności od tego, jaki organ (finansowy - niefinansowy) prowadzi dochodzenie w sprawie karnej. W przepisie tym zabrakło także określenia, o jakie stadium postępowania chodzi (in rem - in personam). Zdaniem Autora prowadzi to do niebezpieczeństwa, że podatnik - nie wiedząc o skierowaniu jego sprawy do prokuratora lub sądu - złoży deklarację i tym samym dostarczy dowodów przeciwko sobie, co jest sprzeczne z zasadą prawa karnego nemo se ipsum accusare tenetur.

Autor ekspertyzy krytycznej ocenie poddał też regulację sytuacji, gdy dochód pochodzi z czynu zabronionego. Analizując skomplikowaną, opartą na odesłaniach konstrukcję art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy abolicyjnej, Autor dochodzi do wniosku, iż - wbrew rządowemu uzasadnieniu "ustawodawca wcale nie wyłączył skutku złożenia deklaracji podatkowej, jakim jest niepodleganie karze, w sytuacji, gdy ta deklaracja dotyczy w całości lub w części dochodu pochodzącego z czynu zabronionego". M. Płachta ocenia, że próba wyłączenia z zakresu abolicji osób czerpiących dochód z czynu zabronionego jest nieudolna. W praktyce więc stosowanie ustawy "może doprowadzić do wytworzenia doskonałego mechanizmu służącego do prania pieniędzy pochodzących z przestępstw". Oznacza to z kolei naruszenie licznych zobowiązań prawnomiędzynarodowych w zakresie zwalczania finansowania przestępczości, które przyjęła na siebie Rzeczpospolita Polska.
Ekspertyzę kończy sformułowanie siedmiu najpoważniejszych zarzutów, które można postawić ocenianej ustawie, z punktu widzenia prawa karnego.

II

Na rozprawie 20 listopada 2002 r. przedstawiciele uczestników postępowania podtrzymali swe stanowiska, wyrażone wcześniej na piśmie.

Przedstawicielka Prezydenta RP poinformowała, iż decyzję o wystąpieniu do Trybunału z wnioskiem o zbadanie konstytucyjności ustawy poprzedziły wystąpienia Rzecznika Praw Obywatelskich, Towarzystwa Ekon cznego, Fundacji Helsińskiej i innych organizacji, apelujących do Prezydenta, by zainicjował kontrolę prewencyjną ustawy. Podkreśliła wyjątkowe tempo postępowania legislacyjnego; Sejm i Senat zajmowały się ustawą zaledwie trzy tygodnie, tyle czasu minęło bowiem od pierwszego czytania ustawy do jej uchwalenia.

Wątpliwości Prezydenta dotyczą poszanowania przez ustawę fundamentalnych zasad porządku prawnego. Prezydent rozumie cele ustawy, zwłaszcza jej ekonomiczne uzasadnienie, nie jest jednak przekonany, czy osiągnięcie 0,4% wpływów budżetowych, bo tak szacuje się efekt fiskalny ustawy, dostatecznie uzasadnia wprowadzenie abolicji i związane z nią naruszenia zasad konstytucyjnych. Przedstawicielka Prezydenta podkreśliła, że w uzasadnieniu rządowym ustawy nie wskazano nawet, by naruszenie to dokonywało się dla realizacji konstytucyjnej wartości, jaką jest równowaga budżetowa państwa.

Wyjaśniając przyczyny wątpliwości Prezydenta, co do zgodności z Konstytucją przepisów statuujących obowiązek składania deklaracji majątkowych, Przedstawicielka Prezydenta podniosła, że chodzi nie tylko o ocenę samej idei ich wprowadzenia do systemu prawa polskiego, ale także o stronę techniczną realizacji obowiązku. Zwróciła uwagę na niezwykłą szczegółowość deklaracji, na daleko idące uprawnienia organów podatkowych i brak określenia trybu odwoławczego. Regulacja narusza prawo do prywatności i własność, gdyż zmusza obywateli prawidłowo wykonujących swe obowiązki wobec państwa do ujawniania majątku. Zwolnienie z tego obowiązku właścicieli gospodarstw rolnych prowadzi do naruszenia zasady równości, gdyż oni także mogą posiadać cenne przedmioty.

Dokonując ogólnej oceny ustawy , Przedstawicielka prezydenta stwierdziła, że zaskarżona ustawa jest nieprecyzyjna i jej stosowanie wiązałoby się z poważnymi trudnościami.

Przedstawicielka Sejmu, wnosząc o uznanie ustawy za zgodną z Konstytucją, podkreśliła swobodę Sejmu i Senatu w stanowieniu prawa. Przeciwstawiła się tezie, jakoby art. 1-17 tejże ustawy stanowiły premię dla nierzetelnych podatników. 12% stawka podatku jednorazowego jest bowiem wyższa niż efektywna, wynosząca 9,25%, stawka płacona przez większość obywateli. Przedstawicielka Sejmu wyraziła przekonanie, że jeśli dzięki ustawie do budżetu państwa wpłynie choćby symboliczna złotówka, będzie to sukces.
Odnosząc się do wprowadzenia obowiązku składania deklaracji majątkowych zwróciła uwagę, że nie jest to nowość w systemie prawa polskiego, gdyż tego rodzaju deklaracje od dawna składają między innymi urzędnicy administracji publicznej i posłowie. Przedstawicielka Sejmu podkreśliła przy tym, że nikt nie kwestionował dotąd ich zgodności z Konstytucją. Deklaracje majątkowe wprowadzane zaskarżoną ustawą są - zdaniem Przedstawicielki Sejmu - bezpośrednio związane z podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a ich wprowadzenie jest niezbędne dla podniesienia skuteczności postępowania podatkowego, ponieważ organy podatkowe nie dysponują odpowiednimi instrumentami prawnymi. Ze względu na ścisły związek deklaracji z podatkiem dochodowym od osób fizycznych, celowe było zwolnienie z obowiązku ich składania właścicieli gospodarstw rolnych, którzy tego podatku nie płacą.

Przedstawiciel Prokuratora Generalnego podtrzymał stanowisko wyrażone na piśmie. Uznał, że abolicja merytorycznie jest uzasadniona; ma stanowić premię dla tych spośród uchylających się dotąd od zapłaty podatku, którzy dobrowolnie zgłoszą się do organów podatkowych i z klarują nieujawnione dochody. Odnosząc się do deklaracji majątkowych, Prokurator Generalny stwierdził, że dadzą one organom podatkowym możliwość realizacji zasady wyrażonej w art. 84 Konstytucji. Prokurator Generalny zgodził się ze stanowiskiem ekspertów, iż organy te dysponują już bogatym zestawem środków prawnych umożliwiających kontrolę stanu majątkowego podatników, wyraził jednak pogląd, że w praktyce środki te są mało skuteczne.

Przedstawicielka Ministra Finansów stwierdziła, iż zaskarżona ustawa reguluje dwie sprzężone ze sobą instytucje. Abolicja podatkowa była stosowana w wielu krajach europejskich i we wszystkich niemal stanach Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej. Ustawodawca polski wybrał model abolicji jednorazowej, która - jak wynika z obcych doświadczeń - jest bardziej skuteczna. Jednocześnie jednak regulacja zawarta w kwestionowanej ustawie ma wywołać skutki na przyszłość, gdyż jej efektem będzie rejestracja nieujawnionych dotąd podatników. Przedstawicielka Ministra Finansów podkreśliła, że 12% stawka jednorazowego podatku jest wyższa od efektywnej stawki podatku dochodowego od osób fizycznych. Zwróciła uwagę na małą skuteczność postępowań podatkowych prowadzonych przeciw osobom ukrywającym dochody. Przyjmuje się bowiem domniemanie, że majątek podatnika pochodzi z dochodów ujawnionych, a organy podatkowe nie dysponują odpowiednimi środkami dowodowymi, by to domniemanie wzruszyć. Deklaracja majątkowa ma ścisły związek z tego typu postępowaniami, tzn. z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ma ona stanowić dowód stanu majątkowego w dniu jej złożenia i punkt odniesienia w przyszłych postępowaniach podatkowych. Przedstawicielka Ministra Finansów podkreśliła, iż obowiązek składania deklaracji nie jest nowy i nie ma charakteru powszechnego, przeciwnie - dotyczy ograniczonego kręgu podatników.

Następnie biegli powołani przez Trybunał Konstytucyjny, profesorowie: R. Mastalski, W. Nykiel i M. Płachta, zaprezentowali konkluzje swych opinii dołączonych do akt sprawy. Podkreślono, że deklaracja majątkowa nie jest związana z żadnym z funkcjonujących w Polsce podatków. Jej wprowadzenie nie jest niezbędne dla poprawy skuteczności postępowań podatkowych, natomiast oznacza ona obciążenie podatników, także tych wywiązujących się ze swych zobowiązań wobec państwa, bardzo poważnym kosztem oszacowania majątku (R. Mastalski). Istniejące instrumenty prawne, jakimi już dziś dysponują organy podatkowe, wystarczają do realizacji ich zadań, a zakres możliwości organów podatkowych dodatkowo znacznie wzrośnie z dniem 1 stycznia 2003 r. w związku z wejściem w życie zmian Ordynacji podatkowej. W istniejącej sytuacji zachodzi więc raczej potrzeba stworzenia mechanizmów przetwarzania danych i ich wykorzystywania, a nie kreowania nowych środków, które - jak deklaracje majątkowe - stanowią głęboką ingerencję w sferę prywatności obywateli (R. Mastalski, W. Nykiel). Wszyscy eksperci akcentowali spostrzeżenie, iż ustawa zawiera bardzo dużo pojęć niedookreślonych. Nawet tak zasadniczy element konstrukcji podatku, jak podstawa opodatkowania budzi wątpliwości natury zasadniczej. Wątpliwości te pogłębiają się po zapoznaniu się z różnymi propozycjami wzoru deklaracji: z jednego wynika, że przedmiotem opodatkowania byłby majątek nabyty z nieujawnionych dochodów, z innego - że przedmiotem tym byłby dochód. Tzw "słowniczek", zawarty w art. 3 ustawy, na pewno nie ułatwia zrozumienia ustawy i ewentualnego wypełniania deklaracji mającej być podstawą samoobliczenia (W. Nykiel). Nieprecyzyjne sformułowania ustawy powodują, że nie jest jasny krąg podmiotów, które mogą skorzystać z abolicji; trudno też ustalić, jakie przestępstwa i wykroczenia objęte są klauzulą niepodlegania karze. Abolicja może być wyko rzystana do "prania brudnych pieniędzy" z jednej strony, z drugiej zaś - stwarza niebezpieczeństwo naruszenia zasady, że nikt nie może być zmuszany do dostarczania dowodów przeciwko sobie. W konsekwencji, "w takiej postaci ustawa nie powinna wchodzić w życie" (M. Płachta).
Po udzieleniu odpowiedzi na pytania sędziów Trybunału Konstytucyjnego, w końcowej części rozprawy, przedstawiciele uczestników postępowania jeszcze raz poparli sformułowane wcześniej wnioski i stanowiska.

III

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie zakresu kontroli konstytucyjnej. Zgodnie z wnioskiem Prezydenta kontrola ta powinna objąć w zasadzie całą ustawę, z wyjątkiem art. 19 wprowadzającego odpowiednie zmiany w Kodeksie karnym skarbowym oraz art. 20 - określającego moment jej wejścia w życie. Jest oczywiste, że w razie stwierdzenia niezgodności z Konstytucją art. 1-18 ustawy, dwa niezakwestionowane przepisy staną się bezprzedmiotowe. W konsekwencji należy ustalić, iż wątpliwości Prezydenta co do zgodności z Konstytucją wzbudziła cała ustawa, a nie - konkretne jej przepisy. Prezydent RP, zarówno poprzez sformułowanie petitum wniosku, jak i jego uzasadnienie, dał wyraz zapatrywaniu, iż w przypadku tej konkretnej ustawy przedmiotem oceny nie mogą być wyrwane z kontekstu regulacje, lecz cały ich zespół. Słusznie bowiem w uzasadnieniu wniosku wskazano, iż ustawa wprowadza do systemu prawa podatkowego dwie nowe instytucje: abolicji podatkowej i deklaracji majątkowej. Podzielając zasadniczo to zapatrywanie, Trybunał Konstytucyjny stanął na stanowisku, że kontroli kons tytucyjnej można poddać tylko cały, stworzony przez art. 1-17 ustawy, mechanizm abolicji podatkowej i - odrębnie - cały mechanizm deklaracji majątkowej.
Trybunał Konstytucyjny zwraca uwagę, że wskazane przez Prezydenta wzorce kontroli oznaczają odwołanie się do fundamentów polskiego ładu konstytucyjnego. Tworzy je przede wszystkim treść art. 2 Konstytucji, który rozstrzyga o modelu państwa, określając je jako "demokratyczne państwo prawne urzeczywistniające zasady sprawiedliwości społecznej". Dla oceny konstytucyjności zaskarżonej ustawy podstawowe znaczenie mają dwie zasady generalne wywiedzione z treści powołanego przepisu Konstytucji, a mianowicie: zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa oraz zasada sprawiedliwości społecznej. Ta ostatnia jest wzmocniona przez zasadę równości (art. 32 Konstytucji) i znajduje swą szczególną egzemplifikację w art. 84 Konstytucji, stanowiącym o powszechności opodatkowania i obowiązku ponoszenia ciężarów publicznych, którym odpowiada - niejako od strony negatywnej - prawo do równych przywilejów (ulg) podatkowych. Uprzedzając tok rozważań Trybunał też uważa za stosowne podkreślenie, że - wbrew sugestii zawartej w uzasadnieniu wniosku - wprowadzenie deklaracji majątkowej zdecydowanie wykracza poza ramy prawa podatkowego. W ocenie Trybunału, jest to bardzo głęboka ingerencja ustawodawcy w cały system prawa polskiego, gdyż nałożenie na obywateli powszechnego obowiązku ujawniania majątku burzy podstawowe zasady, na których system ten jest zbudowany. Trybunał Konstytucyjny podkreśla, że powołane we wniosku wzorce kontroli konstytucyjnej są zespołami zasad i wynikających z nich konsekwencji, nie tylko wyrażonych wprost w treści przepisów, ale także będących dorobkiem interpretacyjnym Konstytucji (acquis constitutionnel). Ocena zgodności z danym wzorcem opiera się więc nie tylko na dosłownym brzmieniu powołanego przepisu, ale bierze również pod uwagę ów dorobek doktryny i orzecznictwa konstytucyjnego, musi bowiem uwzględnić pełny kontekst konstytucyjny rozstrzyganych problemów.

Trybunał Konstytucyjny uważa również za celowe zwrócenie uwagi na szczególny charakter kontroli prewencyjnej ustaw. Otóż, oceniając konstytucyjność ustawy już obowiązującej, Trybunał dysponuje nie tylko jej tekstem, ale także informacjami o jej funkcjonowaniu w praktyce; często dopiero praktyka stosowania aktu normatywnego ujawnia jego sprzeczność z Konstytucją, zwłaszcza, gdy na skutek wieloznaczności przepisu dochodzi do istotnych rozbieżności w jego interpretacji. Dokonując kontroli prewencyjnej Trybunał nie posiada wiedzy o skutkach zastosowania ustawy. Właśnie z tego faktu wynika obowiązek wyjątkowo starannej i wnikliwej analizy tekstu ocenianej ustawy i sformułowania jej poszczególnych przepisów. Trybunał musi bowiem wykazać wysoki stopień przezorności i przewidzieć ewentualne problemy, jakie mogą się pojawić po wejściu w życie ustawy. Wymaganie pogłębionej i wszechstronnej analizy jest uzasadnione tym bardziej w odniesieniu do regulacji, które - jak oceniana ustawa - wprowadzają do systemu prawa polskiego nadzwyczajne, nieznane dotychczas instytucje prawne. Analiza powinna w szczególności uwzględniać fakt, że niejasność i wieloznaczność przepisów takiego aktu, w razie jego wejścia w życie, wyzwolić może i musi wielokierunkowość interpretacji i - w konsekwencji - doprowadzić do arbitralności rozstrzygnięć.

Podsumowując ten fragment rozważań Trybunał Konstytucyjny stwierdza, iż przedmiotem kontroli konstytucyjnej w niniejszej sprawie będą odrębnie: art. 1-17 ustawy, statuujące jednorazowy podatek od nieujawnionego dochodu i art. 18 ustawy, który - poprzez zmianę przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa - konstruuje instytucję deklaracji majątkowej.

IV

Abolicja podatkowa

1. Ocena instytucji wprowadzonej w art. 1-17 ustawy, określanej potocznie jako "abolicja podatkowa", wymaga prezentacji mechanizmu kreowanego przez ustawodawcę w kwestionowanych przepisach. Trybunał Konstytucyjny rozpoczął więc analizę od wskazania celów instytucji i prześledzenia jej zasadniczych elementów konstrukcyjnych.

Zgodnie z brzmieniem rządowego uzasadnienia, celem ustawy - w zakresie "abolicji podatkowej" - jest "stworzenie szansy rozliczenia się z fiskusem na szczególnie korzystnych warunkach" dla zobowiązanych do zapłaty podatku od dochodów osobistych, "którzy w poprzednim okresie świadomie lub nieświadomie uniknęli opodatkowania". W piśmie przesłanym Trybunałowi przez Ministra Finansów zadania ustawy określone zostały bardziej precyzyjnie, poprzez wskazanie trzech celów cząstkowych. Chodzi mianowicie o:

• cel sanacyjny, eksponowany w oficjalnym uzasadnieniu,
• cel fiskalny, polegający na ściągnięciu dodatkowych dochodów,
• cel informacyjny, polegający na zebraniu danych o szarej strefie w obszarze podatku dochodowego od osób fizycznych, co umożliwić ma długofalową strategię podatkową, modelowanie praktyki i racjonalizację dyscypliny podatkowej.

Trybunał Konstytucyjny zwraca uwagę, iż w publikacjach ukazujących się w okresie prac legislacyjnych nad ustawą abolicyjną, a także w piśmie Ministra Finansów, przedstawiano ją jako narzędzie walki z korupcją i szarą strefą w sze im ujęciu. Ustawę zaprojektowano jako fragment pakietu działań mających w przyszłości ograniczać także inne patologie w funkcjonowaniu państwa i gospodarki (por. E. Chojna-Duch, Abolicja podatkowa i deklaracje majątkowe - omówienie projektu ustawy, Przegląd Podatkowy nr 10/2000 r., s. 3-5). Te cele ustawy akcentuje też w sposób szczególny Minister Finansów w piśmie do Trybunału.
Adresatami ustawy są osoby, które w latach 1996-2001 uzyskały dochód podlegający opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updf), ale we właściwym czasie nie zgłosiły go do opodatkowania. Konieczne jest podkreślenie, że ustawa nie dotyczy osób, które uzyskały dochód z czynu zabronionego w rozumieniu ocenianej ustawy. Pozostałym podmiotom, z wyjątkiem prowadzących zarejestrowaną działalność gospodarczą (art. 7 ust. 2) o