1. Czy „IDG” może świadczyć usługi dla „SC” i vice versa?
2. Czy „IDG” może sprzedać „SC” składniki swojego majątku (środki trwałe, wyposażenie, wartości niematerialne i prawne)?
3. Czy koszty świadczenia przez „IDG” usług informatycznych dla „SC”, które to usługi są bezpośrednio związane z przychodami otrzymywanymi przez „SC” mogą być zaliczane w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów „SC”?
4. Czy koszty świadczenia usługi udostępnienia części lokalu „SC” dla „IDG”, które to usługi są bezpośrednio związane z przychodami otrzymywanymi przez „IDG” mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów?
5. Czy podatnik w związku z tym, iż transakcje zawarte, pomiędzy „IDG” i „SC” są transakcjami pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 25 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma obowiązek prowadzenia dokumentacji, o której mowa w art. 25a ust. 2 tej ustawy?
6. Czy limity 30.000 EURO i 50.000 EURO, o których mowa w art. 25a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych liczy się proporcjonalnie, czy też limit dotyczy całego roku podatkowego?
7. Czy podwyższona o 50% stawka podatku, o której mowa w art. 30d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może być zastosowana w przypadku podatnika, który nie przekroczył limitów, o których mowa w art. 25a ust. 2 ustawy?

Działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.); art.4 ust. 1 ustawy z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590); art. 8 ust. 2 pkt 1, art. 22 ust. 1, art. 25 ust. 1, 4 pkt 2, ust. 5a, art. 25a ust. 1, 2 i 5, art. 30d ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – po rozpatrzeniu wniosku strony z dnia 21-06-2007r. (data wpływu 22-06-2007r.), o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a mianowicie:

1. Czy „IDG” może świadczyć usługi dla „SC” i vice versa?
2. Czy „IDG” może sprzedać „SC” składniki swojego majątku (środki trwałe, wyposażenie, wartości niematerialne i prawne)?
3. Czy koszty świadczenia przez „IDG” usług informatycznych dla „SC”, które to usługi są bezpośrednio związane z przychodami otrzymywanymi przez „SC” mogą być zaliczane w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów „SC”?
4. Czy koszty świadczenia usługi udostępnienia części lokalu „SC” dla „IDG”, które to usługi są bezpośrednio związane z przychodami otrzymywanymi przez „IDG” mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów?
5. Czy podatnik w związku z tym, iż transakcje zawarte, pomiędzy „IDG” i „SC” są transakcjami pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 25 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma obowiązek prowadzenia dokumentacji, o której mowa w art. 25a ust. 2 tej ustawy?
6. Czy limity 30.000 EURO i 50.000 EURO, o których mowa w art. 25a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych liczy się proporcjonalnie, czy też lim t dotyczy całego roku podatkowego?
7. Czy podwyższona o 50% stawka podatku, o której mowa w art. 30d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może być zastosowana w przypadku podatnika, który nie przekroczył limitów, o których mowa w art. 25a ust. 2 ustawy?

– Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie postanawia uznać stanowisko podatnika za:

• prawidłowe w sprawach opisanych w punktach: 1, 2, 4, 5, 6, 7,
• w sprawie opisanej w pkt 3 organ podatkowy wydał odrębne postanowienie

W dniu 22-06-2007r. do tut. organu podatkowego wpłynął wniosek pana G. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Stan faktyczny przedstawiony we wniosku: Pan G. prowadzi działalność w zakresie oprogramowania. Zdarzenia gospodarcze dokumentuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, nie jest podatnikiem VAT. Równocześnie jest wspólnikiem spółki cywilnej. Pomiędzy indywidualną działalnością gospodarczą (zwaną „IDG”), a spółką cywilną, której Podatnik jest wspólnikiem (zwaną „SC”) dochodzi do transakcji gospodarczych. Udziały wspólników w przychodach jak i w kosztach „SC” wynoszą 50%.

Stanowisko Podatnika:

Ad 1. Ponieważ „IDG” oraz „SC” są osobny mi podmiotami gospodarczymi, w świetle przepisów prawa podatkowego nie ma przeszkód, aby prowadziły ze sobą transakcje świadczenia usług.

Ad 2. Ponieważ „ING” oraz „SC” są odrębnymi podmiotami gospodarczymi, w świetle przepisów prawa podatkowego nie ma przeszkód, aby prowadziły ze sobą wymienione w pytaniu transakcje.

Ad 4. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli usługi świadczone przez „SC” dla „IDG” przyczyniają się do uzyskania przychodów w ramach „IDG” to mogą być zaliczane przez podatnika do kosztów „IDG”.

Ad 5. Zgodnie z art. 25a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek prowadzenia dokumentacji, o której mowa w art. 25a ust. 1 wymienionej wyżej ustawy istnieje tylko i wyłącznie w przypadku przekroczenia limitów 30.000 EURO/50.000 EURO wartości transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami.

Ad 6. Zgodnie z brzmieniem art. 25a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych limit 30.000 i 50.000 EURO liczy się wyłącznie w skali roku podatkowego i nie ma znaczenia czas trwania oraz wartość poszczególnych transakcji pomiędzy podmiotami.

Ad 7. Zgodnie z brzmieniem art. 30d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej mogą zastosować stawkę 50% tylko w przypadku, gdy podatnik nie przedstawi tym organom wymaganej dokumentacji, o której mowa w art. 25a ust. 1 ustawy. Jeżeli podatnik nie przekroczy limitów 30.000/50.0 00 EURO - nie ma obowiązku prowadzenia dokumentacji, o której mowa w art. 25a ust. 1. Zatem 50% stawki podatku nie można zastosować, gdy podatnik nie przedstawi dokumentacji, o której mowa w art. 25a, gdy ta dokumentacja nie jest wymagana przez przepisy art. 25/25a ustawy.

Dokonując oceny prawnej przedstawionego stanowiska Podatnika Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie po przeanalizowaniu stanu faktycznego przedstawionego w piśmie wyjaśnia, co następuje:

Ad. 1 i 2

Przepisy ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej ustawą - nie odnoszą się do kwestii wyborów kontrahentów i zakresu przeprowadzanych między nimi transakcji. W sytuacji, gdy dochodzi do świadczenia nawzajem sobie usług oraz sprzedaży z jednej firmy do drugiej środków trwałych, wyposażenia i wartości niematerialnych to zawieranie tego typu transakcji podporządkowane jest określonym wymogom. Ustalone warunki transakcji nie mogą różnić się od warunków, które ustaliłyby między sobą całkowicie niezależne podmioty, a ceny wykonywanych usług powinny być ustalone na takim poziomie, który zgodny jest z zaistniałymi w danym okresie warunkami rynkowymi. Należy również zaznaczyć, że między opisanymi podmiotami nie mogą zaistnieć znamiona dotyczące podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 25 ustawy.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy w przypadku, gdy podmioty powiązane dokonują transakcji, w wyniku których zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą nieza leżne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów, albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać gdyby powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z uwagi na rodzaje powiązań występujących między podmiotami należy nadmienić, iż powiązania te mogą mieć charakter rodzinny lub wynikający ze stosunku pracy albo majątkowy pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach. Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5 % (art. 25 ust. 5a).

Firmy „IDG” i „SC” jako dwa odrębne podmioty gospodarcze mogą dokonywać między sobą transakcji, jednak istniejące powiązania między podmiotami nie mogą mieć wpływu na ustalenia wartości sprzedaży. Oznacza to, że świadczone usługi, wartość sprzedawanych środków trwałych itp. nie mogą być wykonywane na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu ich wykonywania.

Ad. 4

Jeżeli pomiędzy usługami świadczonymi przez „SC” dla „IDG” zachodzi związek przyczynowo-skutkowy, czyli ponoszone koszty mają wpływ na uzyskany przychód, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie są wymienione w art. 23 ustawy, to zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy dą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Podatnika firmy jednoosobowej.

Ad. 5

Przepisy art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakładają na podatników obowiązek szczególnego dokumentowania transakcji zawieranych przez podatników z podmiotami z nimi powiązanymi. Obowiązek sporządzenia dokumentacji obejmuje trzy sytuacje:

• kiedy płatność związana z daną transakcją, bez względu na to z kim zawarta, dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu (osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej) mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, a łączna kwota (lub jej równowartość) wymagalnych świadczeń wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym przekracza równowartość 20.000 EURO,
• kiedy transakcja realizowana jest z podmiotem powiązanym z podatnikiem, o którym mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• kiedy podatnik zagraniczny prowadzi na terytorium Polski działalność poprzez położony w Polsce tzw. „zagraniczny zakład” – dla określenia tej części jego dochodu, która podlega przypisaniu do tego zakładu, a tym samym, która podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 25a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek szczegółowego udokumentowania obejmuje transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1. 30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
2. 50.000 EURO - w pozostałych przypadkach.

Wyżej przedstawione wartości wyrażone w EURO przelicza się na złote według kursu średniego NBP obowiązującego w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok, w którym została zawarta transakcja objęta obowiązkiem dokumentacyjnym (art. 25a ust. 5).

Przez słowo transakcja zgodnie pismem Ministra Finansów z dnia 21.02.2001r. nr PB4/AK-060-1192-46/01 należy rozumieć umowę lub umowy zawarte z tym samym partnerem lub tymi samymi partnerami, przedmiotem której, lub których jest dobro lub dobra, a także usługi, jeżeli objęte są jedną ceną. Oznacza to, że transakcją może być np. umowa nabycia lub sprzedaży jednego dobra, umowa sprzedaży szeregu dóbr lub wykonania szeregu usług, dla których określono łączną cenę, wieloletnia umowa dostawy za określoną cenę danego dobra lub szeregu dóbr bądź usług itp.

W świetle tego pisma, jeżeli podatnik zawiera kilka transakcji z tym samym powiązanym partnerem, ale transakcje te dotyczą różnych świadczeń, dla których określono różne ceny, to wartość tych poszczególnych świadczeń nie podlega sumowaniu. W konsekwencji dla stwierdzenia czy wystąpił obowiązek dokumentowania tych transakcji, wartość każdego z tych świadczeń, z określonymi w ustawie limitami 30.000 i 50.000 EURO, porównywać należy odrębnie. Jeżeli jednak podatnik zawiera nawet kilka umów z tym samym lub z tymi samymi partnerami powiązanymi, dotyczących świadczeń jednego rodzaju, dla których ustalono jedną cenę, to dla stwierdzenia czy wystąpił obowiązek dokumentowania tych transakcji, sumujemy wartość tych świadczeń (lub rzeczywiście zapłacone w roku podatkowym kwoty wymagalnych w roku podatkowym świadczeń) i te zsumowane już wartości należy porównać z limitami 30.000 i 50.000 EURO.

W złożonym wniosku Podatnik wskazuje, że „IDG” i „SC” są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4 zatem w sytuacji wyżej opisanej istnieje obowiązek wynikający z art. 25a ust. 2 ustawy prowadzenia dokumentacji wymienionej w art. 25a ust. 1 ustawy.

Ad. 6

Dla powstania obowiązku dokumentowania transakcji ma znaczenie zarówno kwota pojedynczej transakcji, jak i łączna kwota transakcji zawartych z jednym kontrahentem w danym roku podatkowym. Przy czym, jak wcześniej wskazano, pod pojęciem transakcji należy rozumieć umowę lub umowy zawarte z tym samym partnerem lub tymi samymi partnerami przedmiotem, której lub których są dobra i usługi objęte jedną ceną. Oznacza to, że transakcją w rozumieniu tych przepisów może być np. umowa nabycia lub sprzedaży jednego dobra, umowa sprzedaży szeregu dóbr lub wykonanie szeregu usług, dla których określono łączną cenę itp. Przepisy podatkowe nie określają formy, w jakiej powinna być prowadzona dodatkowa dokumentacja dotycząca dokonanych transakcji z podmiotami powiązanymi w myśl art. 25a ust. 1 ustawy, wskazuje natomiast w sposób szczegółowy, jakie informacje podatnik powinien uwzględnić sporządzając taką dokumentację

Zgodnie z art. 25a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokumentacja podatkowa dotycząca transakcji z podmiotami powiązanymi powinna obejmować:

1. określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),
2. określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,
3. metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,
4. określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku, gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,
5. wskazanie innych czynników - w przypadku, gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki,
6. określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

2. Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1. 30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępniania wartości niematerialnych lub prawnych, albo
2. 50.000 EURO w pozostałych przypadkach.

Przesłanką obowiązku dokumentacyjnego jest wartość transak cji lub grupy transakcji realizowanych z podmiotem powiązanym - w momencie, gdy nastąpi przekroczenie w roku podatkowym ww. poziomu.

Ad. 7

Generalną regułą ustalania dochodu do opodatkowania jest ustalanie go na podstawie prowadzonych ksiąg. W pewnych jednak okolicznościach ustawodawca zdecydował się na odstępstwo od w/w zasady generalnej. Takim odstępstwem jest przepis art. 25 ustawy o podatku dochodowym. Przepis ten dotyczy zawierania transakcji przez powiązane ze sobą podmioty gospodarcze. Ustawodawca wyróżnił sytuacje, w których podmioty krajowe są traktowane jako podmioty powiązane. M.in. powiązanie podmiotów krajowych zachodzi, gdy podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego nie mniejszy niż 5%.

Przepis art. 25 ustawy o podatku dochodowym zdefiniował przesłanki szacowania przez organy podatkowe dochodu podatnika osiągniętego w wyniku „współpracy” z podmiotem powiązanym. Jeżeli w wyniku takich powiązań ustalone lub narzucone zostały warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Niestosowanie się zaś podatników do zasad rynkowych w transakcjach z podmiotami powiązanymi (a więc stosowanie cen transferowych) powoduje możliwość doszacowania ich docho ów, jeżeli w wyniku takiego działania ich dochód jest niższy od tego, jakiego można by się spodziewać, gdyby transakcje były przez nich zawierane z pełnym uwzględnieniem zasad rynkowych (zgodnie z zasadą arms length). Jeżeli podatnik nie wykazuje dochodów, albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby te powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględniania warunków wynikających z tych powiązań. Jeżeli określony przez organy podatkowe dochód będzie wyższy od zadeklarowanego, a podatnik nie przedstawi wymaganej dokumentacji dla tego typu transakcji, wówczas nadwyżka tak określonego dochodu będzie opodatkowana stawką 50% zgodnie z art. 30d ust. 1 ustawy, który stanowi, że jeżeli właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej określi, na podstawie art. 25, dochód podatnika w wysokości wyższej (stratę w wysokości niższej) niż zadeklarowana przez podatnika w związku z dokonaniem transakcji, o których mowa w art. 25a, a podatnik nie przedstawi tym organom wymaganej przez te przepisy dokumentacji podatkowej - różnicę między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez te organy opodatkowuje się stawką 50 %. Takie stanowisko zostało także zawarte w wyjaśnieniach Min.Fin. sygn. PB4/P-031-1062-88/01 z dnia 06.03.2001r.

Reasumując 50% stawkę podatku stosuje się do tych transakcji, dla których istnieje obowiązek prowadzenia dodatkowej dokumentacji zgodnie z wymogami przepisu art. 25a ust. 2, a podatnik takiej dokumentacji nie prowadzi.

W związku z powyższym uwzględniając okoliczności przedstawione w zapytaniu oraz przytoczone przepisy prawa podatkowego, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie postanowił orzec jak w sentencji.