Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2007 r. (data wpływu 26 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu potrącania kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2007 r. (data wpływu) został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu potrącania kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione: następujący stan faktyczny i arzenie przyszłe.

Spółka osiąga przychody m.in. ze sprzedaży urządzeń i usług związanych z ochroną wód. Wskazane urządzenia są projektowane przez projektantów (osoby fizyczne), którzy zajmują się również promocją tych towarów, rekomendują je inwestorom i informują Spółkę o potencjalnych kontrahentach zainteresowanych ich zakupem. Projektanci nie są pracownikami Spółki. Działają na postawie zawartych z nią umów cywilnoprawnych.

W sytuacji, gdy inwestor zakupi urządzenie, projektant otrzymuje od Spółki prowizję. Dotyczy ona konkretnych i indywidualnych zamówień kontrahentów. Jest wypłacana projektantowi na podstawie wystawionej przez niego faktury lub rachunku (jeśli projektant prowadzi działalność gospodarczą) lub rachunku do umowy zlecenia (jeśli nie prowadzi działalności).

W momencie wystawienia faktury sprzedaży dla inwestora, projektant jest informowany w ciągu 7 dni, że nastąpiła sprzedaż i że należy mu się prowizja w określonej wysokości (zwykle % od wartości sprzedaży) i w związku z tym proszony jest o wystawienie faktury lub rachunku.

Czasem zdarza się, że faktura (rachunek) od projektanta, bezpośrednio związane z przychodami poprzedniego roku podatkowego wpływają do Spółki i są ujmowane w księgach rachunkowych dopiero po dniu określonym w art. 15 ust. 4b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, jak i upływie terminu do złożenia zeznania. Opóźnienie wynika z nieterminowego przekazania informacji o należnej prowizji albo z braku bezzwłocznego wystawienia faktury (rachunku) przez projektanta. Spółka ma wcześniej - przed otrzymaniem faktury (rachunku) od projektanta - świadomość kosztów prowizji i z reguły zna ich wartość, ale same dokumenty księgowe wpływają do Spółki i są księgowane po terminie określonym w art. 15 ust. 4b pkt 1 wskazanej ustawy.

Spółka planuje w przyszłości zmienić moment przyznawania prowizji z momentu wystawienia przez nią faktury dla kupującego na moment otrzymania od niego całkowitej zapłaty. Zmiana ta już znalazła się w aneksach do umów zawartych z projektantami. To jeszcze bardziej wydłuży czas od wystawienia faktury sprzedaży urządzenia i osiągnięcia przez nią przychodu do otrzymania i ujęcia w kosztach faktury od projektanta. Oznacza to, że jeszcze więcej faktur prowizyjnych będzie ujmowane w księgach po terminie z art. 15 ust. 4b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w sytuacji, gdy faktury (rachunki) dotyczące zapłaty prowizji od sprzedaży wpłynęły do Spółki i zostały ujęte w księgach po terminie określonym w art. 15 ust. 4b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty związane z wypłatą tych prowizji stanowią koszt uzyskania przychodów w roku następującym po roku podatkowym, którego przychodów bezpośrednio dotyczą zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4c tej ustawy...
2. Czy w sytuacji, gdy prowizja od sprzedaży będzie przyznawana projektantowi dopiero po otrzymaniu przez Spółkę całkowitej zapłaty za wystawioną przez nią fakturę sprzedaży, Spółka będzie mogła zaliczyć zapłatę takiej prowizji, ujętej w księgach po terminie określonym w art. 15 ust. 4b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4c tej ustawy...

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty prowizji dla projektanta ujęte w księgach rachunkowych po dniu określonym w art. 15 ust. 4b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią koszty uzyskania przychodów w roku następującym po roku podatkowym, którego bezpośrednio dotyczą na zasadach określonych w art. 15 ust. 4c tej ustawy. Dokonana przez ustawodawcę modyfikacja przepisów art. 15 ust. 4, 4b i 4c wskazanej ustawy miała na celu wyłączenie konieczności korygowania deklaracji podatkowych za poprzednie okresy w tego typu sytuacjach, poprzez umożliwienie ujęcia tych kosztów w bieżącym roku podatkowym, jeśli nie było technicznej możliwości ujęcia ich w roku, przychodów którego dotyczą.

Art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie nawet, jeśli Spółka ma świadomość istnienia kosztu i zna na ogół jego wartość, ale nie ma dokumentu, tj. faktury ani rachunku które mogłaby ująć w księgach. Posiadanie tego dokumentu jest o tyle istotne, że ostateczna wartość faktury (rachunku) może z rozmaitych przyczyn odbiegać od jej wartości wstępnie szacowanej przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że projektanci na podstawie umów cywilnoprawnych spełniają dla Spółki dwa rodzaje świadczeń: projektują urządzenia związane z ochroną wód i promują je wśród potencjalnych kontrahentów Spółki. Wynagrodzenie z tytułu drugiej z prowadzonych przez projektanta aktywności przysługuje mu tylko wówczas, gdy zaistnieją jej realne efekty w postaci zawarcia przez Spółkę z kontrahentem umowy sprzedaży urządzenia. Wówczas otrzymuje on prowizję od wartości tej sprzedaży. Wyraźne jest tu zatem powiązanie pomiędzy konkretnym przychodem, osiąganym przez Spółkę z tytułu umowy sprzedaży a wydatkiem w postaci zapłaty prowizji. Stanowi on bezpośrednie koszty uzyskania przychodów.

Właściwy moment zaliczania tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z jego treś cią, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Ustępy 4b i 4c wskazanego artykułu odnoszą się do sytuacji, gdy poniesienie kosztów uzyskania przychodów nastąpi później niż powstanie przychodów, których dotyczą. Przepis pierwszego z nich stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

• są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a po iesione po upływie wskazanych powyżej terminów, zgodnie z treścią art. 15 ust. 4c są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Należy podkreślić, że koszty zapłaty na rzecz projektanta prowizji od wartości konkretnej, zawartej przez Spółkę umowy sprzedaży urządzeń są związane z przychodami tego roku podatkowego, w którym mieści się data powstania przychodów z tytułu tej umowy. W związku z powyższym, dla oceny prawnej omawianego stanu faktycznego istotne znaczenie ma również indywidualne określenie momentu powstania przychodów z tytułu każdej z zawartych dzięki projektantom umów sprzedaży. Należy bowiem zaznaczyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej uważa nie tylko przychody faktycznie otrzymane, ale także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 wskazanej ustawy). Za datę powstania tych ostatnich, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub w ykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności (art. 12 ust. 3a wskazanej ustawy), a gdy strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c wskazanej ustawy). W przypadkach natomiast otrzymania przychodu należnego, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W sytuacji, gdy zapłata prowizji nastąpi zarówno po zakończeniu roku podatkowego, którego przychodów dotyczy, jak i po dacie sporządzenia sprawozdania finansowego za ten rok i upływie terminu złożenia zeznania za ten rok, Spółka ma prawo zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, następującym po roku, z którego przychodami związana jest ta prowizja (art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych). Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika jednak ograniczenie czasowe uprawnienia do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Koszty bezpośrednio związane z konkretnymi przychodami mogą być bowiem potrącone tylko:

1. w roku podatkowym, którego przychodów dotyczą, albo
2. w roku podatkowym, następującym po roku podatkowym, którego przychodów dotyczą.

Nie ma natomiast możliwości uznania takich wydatków za koszty uzyskania przychodów w kolejnych latach podatkowych. Wynika z tego, że przesuwanie przez Spółkę terminu zapłaty prowizji dla projektantów do momentu otrzymania całej należności z tytułu umowy sprzedaży urządzeń wiąże się z ryzykiem przekroczenia tych okresów, a co za tym idzie utraty prawa zaliczenia tych prowizji do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do zadanych przez Spółkę pytań, należy stwierdzić, że:

1. w sytuacji, gdy faktury (rachunki) dotyczące zapłaty prowizji od sprzedaży wpłynęły do Spółki i zostały ujęte w księgach po terminie określonym w art. 15 ust. 4b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty związane z wypłatą tych prowizji stanowią koszt uzyskania przychodów w roku następującym po roku podatkowym, którego przychodów bezpośrednio dotyczą, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4c tej ustawy;
2. Spółka będzie mogła zaliczyć zapłatę przedmiotowej prowizji, ujętej w księgach po terminie określonym w art. 15 ust. 4b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4c tej ustawy także wówczas, gdy prowizja od sprzedaży będzie przyznawana projektantowi dopiero po otrzymaniu przez Spółkę całkowitej zapłaty za wystawioną przez nią fakturę sprzedaży.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwó ch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń