Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
| Sygnatura: | ILPP2/443-36/08-2/MN |
| Data: | 2008-04-08 |
| Referencje: | |
| Autor: |
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu |
| Publikator: | - |
|
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Spółka odlicza podatek VAT naliczony z tytułu zakupu towarów reklamowych i płyt CD. Dla celów rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka traktuje wydatki na zakup towarów reklamowych i płyt CD za koszty reklamy i uznaje je za koszt uzyskania przychodów.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, za odpłatną dostawę „uznaje się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny – jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub części”. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że nieodpłatne przekazanie towarów podlega opodatkowaniu, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:
Niespełnienie chociaż jednego z powyższych warunków będzie oznaczać, że czynność nieodpłatnego przekazania będzie wyłączona z opodatkowania. W szczególności, w opinii Spółki, z literalnego brzmienia art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu VAT, nawet w przypadku, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT nalicz go od zakupu przekazywanych towarów. Tym samym, jeżeli uznać iż nieodpłatne przekazanie towarów będące przedmiotem niniejszego wniosku jest przekazaniem na cele związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, nie będzie ono podlegać opodatkowaniu, pomimo tego, iż Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupu przekazywanych nieodpłatnie towarów. Spółka zwróciła uwagę, iż przepisy o VAT nie definiują pojęcia „związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem”. W opinii Spółki, związkiem takim charakteryzują się wszystkie te czynności, które podejmowane są przez Spółkę w toku prowadzenia działalności, w celu realizacji założonych przez Spółkę funkcji gospodarczych. Przykładowo, do takich czynności można zaliczyć wszystkie działania podejmowane przez podatnika w bezpośrednim związku z realizacją procesu produkcyjnego (bądź procesu sprzedaży), czynności związane z utrzymaniem zaplecza administracyjnego, jak również działania związane z reklamą i promocją przedsiębiorstwa podatnika oraz działania o charakterze informacyjnym (przekazywanie kontrahentom informacji o wybranych aspektach działalności Spółki). A contrario, w ocenie Spółki, związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa nie wykazują czynności, które nie są związane z gospodarczą sferą działalności Spółki, jak na przykład – przekazanie towarów na cele inne niż reklamowe (np. darowizna na rzecz domu dziecka). Konsekwentnie, nieodpłatne przekazanie towarów na cele reklamowe i informacyjne (płyty CD) wykazuje ścisły związek z prowadzeniem przez Spółkę przedsiębiorstwa, a zatem nie jest ono czynnością objętą zakresem przedmiotowym przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym – jak wskazano powyżej – dokonywane p zez Spółkę nieodpłatne przekazanie towarów reklamowych oraz płyt CD nie będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.
Spółka pragnie również podkreślić, iż w jej ocenie, dla określenia skutków podatkowych nieodpłatnego przekazania towarów na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, nie powinna mieć wpływu treść art. 16 Dyrektywy 112/2006/WE (dalej: Dyrektywa), oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) wydanego na gruncie przepisu art. 5(6) Dyrektywy 77/338/WE (dalej: VI Dyrektywa). Porównanie przepisów Dyrektywy (odnosi się to również do przepisów VI Dyrektywy), dotyczących kwestii nieodpłatnych przekazań towarów z ustawą o VAT skutkuje stwierdzeniem, iż uregulowania te różnią się. W swym literalnym brzmieniu przepisy Dyrektywy traktują każde nieodpłatne zbycie towarów, przy nabyciu których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT, jako odpłatną (podlegającą opodatkowaniu) dostawę towarów, za wyjątkiem prezentów o małej wartości i próbek (takie rozumienie przepisów wspólnotowych potwierdza wyrok ETS w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum). Natomiast przepisy ustawy o VAT w swym literalnym brzmieniu wyłączają z opodatkowania te nieodpłatne przekazania (zbycia) towarów, które są dokonywane na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Tym samym, przepisy ustawy o VAT wydają się korzystniejsze dla podatnika, aniżeli odpowiednie przepisy Dyrektywy. Zdaniem Spółki, różnica w brzmieniu przepisu ustawy o VAT i Dyrektywy nie oznacza, iż w analizowanym przypadku na eżałoby przepisy wspólnotowe stosować zamiast przepisów ustawy o VAT. W szczególności, w opinii Spółki, nieprawidłowa byłaby interpretacja oparta o przepis art. 16 Dyrektywy, jak i wyrok ETS w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega każde nieodpłatne przekazanie towarów, za wyjątkiem przekazania prezentów o małej wartości lub próbek, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupu przekazywanych towarów. W opinii Spółki (którą potwierdzają również zacytowane poniżej wyroki WSA jak i stanowisko doktryny prawa europejskiego), państwo jest zobowiązane do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, nie może obciążać konsekwencjami podatnika. Spółka pragnie zaznaczyć, iż literalne brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy VAT nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT. Czynienie zatem w tym wypadku wykładni prowspólnotowej, bądź bezpośrednie stosowanie Dyrektywy przed przepisem krajowym dostosowującym w tym zakresie polskie unormowanie z uregulowaniem zamieszczonym w art. 5 (6) VI Dyrektywy – prowadziłoby do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Analogiczne stanowisko zaprezentowały wojewódzkie sądy administracyjne w następujących wyrokach:
Postawioną przez Spółkę tezę potwierdza również stanowisko wybranych przedstawicieli doktryny prawa europejskiego, wyrażone w następujących publikacjach:
Biorąc pod uwagę powyższe, w analizowanym przypadku nie ma podstaw do bezpośredniego zastosowania przepisów wspólnotowych, a Spółka w związku z nieodpłatnym przekazaniem towarów reklamowych i płyt CD nie ma obowiązku naliczenia VAT należnego.
W art. 7 ust. 1 ustawy postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przez dostawę towarów rozumie się również – zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy – przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:
nbspnbsp - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega zatem przekazanie klientom towarów, których wartość rynkowa nie przekracza 5 zł. Nie jest również opodatkowane przekazanie prezentów, których wartość mieści się w przedziale od 5,01 zł do 100 zł, jednak pod warunkiem prowadzenia dodatkowej ewidencji osób obdarowanych. Jeżeli wartość przekazanego towaru przekracza 100 zł podatnik ma obowiązek opodatkować wartość nieodpłatnego świadczenia. Generalnie zatem, z uwagi na brzmienie art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towa
ów i usług podlega odpłatna dostawa. Od tej zasady przewidziano jednak pewne wyjątki. Art. 7 ust. 2 ustawy wskazuje bowiem czynności, które mimo braku odpłatności uważane są za zrównane z odpłatną dostawą. Do czynności takich ustawodawca zaliczył przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, pod warunkiem jednak, iż podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego albo częściowego odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie na mocy art. 7 ust. 3 ustawodawca wyłączył z opodatkowania czynności, które ściśle związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem – drukowane materiały reklamowe i informacyjne, prezenty o małej wartości oraz próbki. Ponieważ interpretacja art. 7 ust. 2 ustawy w oparciu o wykładnię wyłącznie gramatyczną budzi pewne wątpliwości, zatem nie można się tylko na niej opierać. Dla wyjaśnienia zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającego z tych norm, koniecznym jest sięgnięcie do wykładni o charakterze kompleksowym. Przy wykładni przedmiotowych przepisów ustawy należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy. Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek – niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wobec tego w przypadku nie objęcia regulacją art. 7 ust. 2 przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem, przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Skoro zatem z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem,
łączono na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy, jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Gdyby przyjąć, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy nawiązuje do treści art. 5 ust. 6 obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), zgodnie z którym wykorzystanie przez podatnika dóbr tworzących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też nieodpłatne ich przekazanie, albo, ogólnie rzecz biorąc, użycie ich dla celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych dóbr lub ich części podlegałby w całości lub części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa za wynagrodzeniem. Postanowienie to nie obejmuje jednakże powyższych czynności zrealizowanych dla celów działalności przedsiębiorstwa, stanowiących prezenty o małej wartości i próbki.
Wskazane czynności tylko wówczas są uznawane za odpłatną dostawę towarów, jeśli podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego. Z powyższego przepisu nie wynika zatem, aby warunkiem uznania nieodpłatnego przekazania towarów za dostawę było przeznaczenie ich na cele całkowicie nie związane z przedsiębiorstwem. Także nieodpłatne przekazanie (zbycie) towarów na cele wiążące się z prowadzoną działalnością gospodarczą będzie uznane za odpłatną dostawę towarów. Również w świetle regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92), będącej odpowiednikiem VI Dyrektywy, tego rodzaju nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu. Z treści art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, będącego odpowiednikiem art. 5 (6) VI Dyrektywy Rady wynika, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w ści lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki. Analiza powołanych wyżej przepisów (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. oraz art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.) pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. W związku z powyższym, aby zachować prowspólnotową wykładnię przepisów krajowych, należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celami ww. Dyrektyw. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż przepisy krajowe dotyczące nieodpłatnego przekazania towarów przez podatnika, nie są mniej restrykcyjne od przepisów Dyrektyw. Zatem w przedmiotowej sprawie nie można mówić o ograniczaniu uprawnień podatnika wynikających z prawa krajowego. Przy interpretacji art. 7 ust. 2 ustawy należy odróżnić cel czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa od związku tej czynności z jego funkcjonowaniem. Celem bezpośrednim każdego nieodpłatnego przekazania towaru przedsiębiorstwa osobie trzeciej jest przede wszystkim zaspokojenie jej potrzeb konsumenckich (cel niezwiązany z przedsiębiorstwem – ust. 2), lecz z punktu widzenia funkcjonowania i interesu przedsiębiorstwa podatnika zaspokojenie potrzeb osoby trzeciej może być obojętne, jako w ogóle niewiążące się z jego działalnością (np. p
ekazanie towarów na cele osobiste podatnika, pracowników, itd.) lub też realizowane jest w związku z jego funkcjonowaniem i rozwojem działalności (np. w związku z czynnościami reprezentacji i reklamy, sponsoringu, czy tzw. sprzedaży premiowej). To właśnie wskazuje, że celu przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika nie można utożsamiać ze związkiem tej czynności z jego działalnością, z którą może w ogóle nie być związana lub pozostawać w bezpośrednim związku, stanowiąc realizację zadań przedsiębiorstwa. Reasumując, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Ponadto należy stwierdzić, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów, w przedmiocie udzielenia Wnioskodawcy pisemnej interpretacji co do opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego przekazania towarów reklamowych i płyt CD są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno. |
|