Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
| Sygnatura: | ILPB2/415-52/07-4/JK |
| Data: | 2007-11-30 |
| Referencje: | |
| Autor: |
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu |
| Publikator: | - |
|
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Z uwagi na braki formalne Wnioskodawca został wezwany pi mem z dnia 19 października 2007 r. Nr ILPB2/415-52/07-2/JK do uzupełnienia złożonego wniosku. Jednocześnie poinformowano, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wezwanie wysłano w dniu 19 października 2007 r., zaś w dniu 6 listopada 2007 r. do tut. organu doręczono odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawca uzupełnił opisany we wniosku ORD-IN stan faktyczny.
Wnioskodawca reprezentuje jednoosobowy zarząd Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będąc zarazem jedynym wspólnikiem ww. spółki. Przedmiotem działalności jest handel hurtowy i detaliczny materiałami budowlanymi. W oparciu o zapis w umowie spółki, przez okres działalności z odpisów z zysku utworzony został kapitał zapasowy. Wnioskodawca planuje przekształcić spółkę z. o. o. w spółkę jawną, której wspólnikami zostaliby Wnioskodawca i Jego małżonka (posiadają wspólność majątkową). W momencie przekształcenia majątek spółki z o. o. stanie się majątkiem spółki jawnej, która będzie prowadziła działalność tożsamą co do rodzaju i rozmiarów. Planowane przekształcenie spółki z o. o. w spółkę jawną będzie przekształceniem w myśl art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Nie będzie ono nosiło znamion likwidacji spółki z o. o. Wypracowany zysk za bieżący okres podatkowy na dzień prze
ształcenia zostanie w całości przeznaczony na wypłatę dywidendy dla wspólnika spółki z o. o., która zostanie opodatkowana zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Suma kapitałów przekształcanej spółki z o. o. (kapitał zakładowy w wysokości 50 tys. zł., kapitał zapasowy w wysokości 980 tys. zł., razem 1.030 tys. zł.) wejdzie do powstałej z przekształcenia spółki jawnej w niezmienionej wysokości, czyli zachowana zostanie tożsamość wartości wniesionych wkładów. Powyższy kapitał zapasowy spółki z o. o. utworzony został zgodnie z umową ww. spółki z odpisów z zysków na podstawie Uchwał Zgromadzenia Wspólników z przeznaczeniem na rozwój przedsiębiorstwa. Jest to zatem zysk podzielony i zgodnie z intencją Zgromadzenia Wspólników, środki zostały wydatkowane na inwestycje budowlane spółki oraz na zakupy maszyn i urządzeń, które mają odbicie w aktywach spółki z o. o. i przejdą jako majątek do przekształconej spółki jawnej. W wyniku przekształcenia spółki z o. o. w spółkę jawną nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki ani podwyższenia kapitału zakładowego. Bilans zamknięcia spółki z o. o. będzie równy bilansowi otwarcia spółki jawnej. Po przekształceniu do spółki przystąpi małżonka Wnioskodawcy, która w momencie zawarcia umowy spółki jawnej odkupi część udziałów od Wnioskodawcy, w związku z czym wysokość kapitału spółki pozostanie bez zmian.
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 552 i 553 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 93 a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, w tym również wynikające z prawa podatkowego. Przekazanie skumulowanych zysków w kapitale zapasowym spółki z. o. o. do majątku spółki jawnej w wyniku przekształcenia nie stanowi przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 9 jak również w art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie następuje likwidacja spółki z. o. o. a tylko zmiana formy prawnej, czyli pozostaje zasada tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu. Ponieważ majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej i nie zostaje wycofany z działalności, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie będzie zobowiązany do zapłacenia podatku dochodowego od skumulowanych zysków na kapitale zapasowym. Określenie wartości udziałów w umowie Spółki jawnej powstałej z przekształcenia, które obejmie żona Wnioskodawcy, spowoduje konieczność zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie wystąpi podatek dochodowy od osób fizycznych.
Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy działu III ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) zwanej dalej k.s.h. Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana), może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia). Wpis ten wywołuje skutek w postaci wykreślenia przez sąd rejestrowy z urzędu spółki przekształcanej, a spółka przekształcona, jako następca prawny, wstępuje z tym dniem we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. W szczególności spółka przekształcona pozostaje przedmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem (chyba, że ustawa lub decyzja o przyznaniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowią inaczej). Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej na podstawie przepisów art. 552 i 553 k.s.h. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów k.s.h. powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę jawną), nie jest więc tożsame z likwidacją działalności gospodarczej, lecz jest jej dalszą kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem
zekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej. Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 80, poz. 60 ze zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93 a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w ordynacji zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki jawnej. Powstaje zatem pytanie, czy zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które na skutek przekształcenia w spółkę jawną stają się składową częścią jej majątku, będą u wspólnika(ów) spółki jawnej stanowiły przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochod
owym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz 176 ze zm.), zwanej dalej updof. Kwestie przychodów z kapitałów pieniężnych uregulowane zostały w art. 17 ust. 1 updof. W pkt 4 i 9 tego przepisu, jako przychody z kapitałów pieniężnych, wymienione zostały: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Natomiast pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 updof. W myśl tego artykułu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:
Podstawowym kryterium uznania przychodu (dochodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktyczne uzyskanie. Za dochód faktycznie otrzymany (uzyskany) należy zaś uważać taki dochód, którym Wnioskodawca może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji. Skoro niepodzielone zyski spółki z. o. o. staną się własnością spółki jawnej, w której nadal zostaną zatrzymane, to w świetle przytoczonych przepisów, nie sposób uznać, że zostaną faktycznie otrzymane w formie udziału w zysku osoby prawnej przez wspólników, będących uprzednio udziałowcami przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W przypadku, gdy pozostałe w spółce kapitałowej na dzień przekształcenia nieopodatkowane środki, podwyższą wartość wkładów w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej, to różnica tych wartości stanowić będzie przychód, z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Powstanie on w dacie wykreślenia spółki kapitałowej z krajowego rejestru sądowego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że
Wnioskodawca będący udziałowcem spółki przekształcanej nie uzyska dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem majątek spółki przekształconej, w tym również niepodzielone zyski osoby prawnej, nie ulegnie likwidacji i zwrotowi wspólnikom, lecz stanie się majątkiem przekształconej spółki jawnej i w tej spółce pozostanie. Zachowana zostanie również tożsamość wartości wkładów w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej. Tutejszy organ nie komentuje zasadności i zgodności z prawem przekształceń planowanych przez Wnioskodawcę, ani stwierdzenia, że nie nastąpi podwyższenie wartości wkładów w spółce jawnej w stosunku do wartości udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, tylko przyjmuje je jako element stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie. Reasumując, omawiane przekształcenie zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego nie jest traktowane jako likwidacja spółki kapitałowej, bowiem likwidacja nie jest w żadnym momencie częścią procedury przekształceniowej. Przekształcenie spółki prawa handlowego w inną spółkę prawa handlowego to proces zmierzający do zmiany formy prawnej organizacji. Tym samym u udziałowca przekształcanej spółki kapitałowej nie powstanie w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od niepodzielonych zysków, a zakumulowanych na kapitale zapasowym. Środki spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które staną się z chwilą przekształcenia majątkiem spółki jawnej przypadające na wspólnika, będą zaś podlegały opodatk
niu w momencie wyjścia tego wspólnika ze spółki osobowej, jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Od dnia 1. 01. 2001 r. instytucję spółki jawnej regulują przepisy k.s.h. Termin „udział” występuje w kilku przepisach dotyczących spółki jawnej lecz nie został przez ustawodawcę zdefiniowany. I tak w art. 51 §2 i § 3 k.s.h mówi się o udziale wspólnika w zyskach i stratach, natomiast w art. 50, 52 § 2 i 53 k.s.h. pojawia się pojęcie „udział kapitałowy”, przez, który rozumie się „wyrażoną w złotych i zapisaną na koncie danego wspólnika w księgach handlowych spółki pewną umowną wartość (sumę), będącą sui generis ekwiwalentem wkładu wniesionego przez tego wspólnika do spółki. Jak stanowi art. 50 k.s.h. udział kapitałowy wspólnika jest równy wartości wkładu określonej w umowie spółki. Tak więc określenie udział należy uznać za synonim wkładu. Jednak najczęściej za udział w spółce osobowej rozumie się ogół praw i obowiązków wspólnika takiej spółki o charakterze nadrzędnym w stosunku do poszczególnych uprawnień spółki, takich jak np. udział w majątku spółki, prawo do zysku, do odsetek od udziału kapitałowego, uprawnienia organizacyjnoprawne. Tak pojmowany udział może objąć inna osoba, która wniesie wkład. Operacja taka winna być potwierdzona podpisaniem lub zmianą umowy spółki. Przepisy art. 31 do 54 ustawy z dnia 25 lutego 1954 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r., Nr 9, poz. 59 ze zm.) określają sytuację prawną małżonków, w odniesieniu do ich majątku, nabytego zarówno przez każdego z nich przed zawarciem małżeństwa, jak i nabytego przez oboje i każdego z nich w czasie trwania związku małżeńskiego. Jeżeli między małżonkami istnieje wspólno
ść ustawowa – to na majątek małżonków składają się trzy masy majątkowe:
Skoro więc udziały w spółce jawnej – jako prawa majątkowe – należą do majątku osobistego małżonków może dojść do ich zbycia między małżonkami nawet w sytuacji, gdy istnieje między nimi wspólność majątkowa. Dla małżonka zbywającego swoje udziały przychód uzyskany z tego tytułu będzie przychodem z praw majątkowych. Zgodnie z art. 18 updof za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych
zorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. W piśmiennictwie prawo majątkowe jest definiowane jako prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku ekonomicznym z interesem uprawnionego. Jest to określone uprawnienie podmiotu, które związane jest z jego majątkiem. Z uwagi więc na to, że katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty zasadne jest zaliczenie do niego również innych praw majątkowych, nie wymienionych wprost ww. artykule, w tym również sprzedaż osobom trzecim przez wspólnika spółki jawnej udziałów z tytułu uczestnictwa w spółce. Tak więc, jeżeli Wnioskodawca odsprzeda żonie udziały w spółce jawnej (a nie w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) przychód z ich sprzedaży stanowił będzie dla niego przychód z praw majątkowych. Dochodem z tego tytułu będzie różnica pomiędzy przychodem osiągniętym z tytułu odpłatnego zbycia udziału w spółce, a kosztami uzyskania przychodów. Dochód uzyskany z tego źródła podlega kumulacji z dochodami z innych źródeł, uzyskanymi w ciągu roku podatkowego opodatkowanymi według skali podatkowej. W stosunku do żony przychód w związku z odkupieniem udziałów męża w spółce jawnej nie powstanie.,br> Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k) i art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z poźn. zm) zwanej dalej upcc, podatkowi podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany tych umów jeżeli powodują
one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na podstawie art. 1 ust. 5 upcc podatkowi podlegają ww. umowy jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:
nbspnbspnbspnbspnbspnbspnbsp a) rzeczywisty ośrodek zarządzania albo nbspnbspnbspnbspnbspnbspnbsp b) siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium żadnego z państw członkowskich (tj. zgodnie z art. 1a państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym),a jeżeli ośrodek znajduje się na terytorium takiego państwa, gdy umowa spółki nie podlega podatkowi kapitałowemu w tym państwie. Za zmianę umowy spółki osobowej na gruncie upcc uważa się przekształcenie, podział lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego. Z treści opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w związku z przekształceniem spółki Wnioskodawca zbędzie na rzecz żony część udziałów w spółce. W wyniku ww. transakcji wysokość kapitału i wartość majątku spółki pozostaną bez zmian, dlatego stwierdzić należy, iż nie wystąpi unormowana przepisami upcc zmiana umowy spółki. Zgodnie z przep
isem art. 1 ust. 1 pkt 1 upcc podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa sprzedaży praw majątkowych. Stawka podatku od umowy sprzedaży innych praw majątkowych, niż nieruchomości, rzeczy ruchome, prawa użytkowania wieczystego, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, została określona w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) upcc i wynosi 1%. Podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub praw majątkowych.
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Inform acji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno. |
|