|
Na podstawie art.14 a § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 z późn. zm.) po rozpatrzeniu wniosku firmy .... z dnia 13 lutego 2007 r. (data wpływu: 16 lutego 2007r.) żądającego udzielenia pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 z późn. zm.) Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy podane we wniosku jest prawidłowe. Uzasadnienie
Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny : Spółka Sp. z o.o. jest pracodawcą i płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Z niektórymi ze swoich pracowników pracodawca, realizując obowiązek ułatwiania pracownikom podnoszenia kwalifikacji zawodowych nałożony w art. 17 i art. 94 pkt 6 ustawy z 26.06.1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 1998 r. Nr 21, póz. 94 - t. jedn. z późn. zm.) zawiera umowy, na mocy których przyznaje pracownikom podejmującym naukę na studiach podyplomowych określone świadczenia, takie jak np. zwrot kosztów czesnego. Większość pracowników podejmuje naukę na studiach podyplomowych w oparciu o otrzymane od pracodawcy skierowanie, jednakże zdarzają się również takie przypadki, kiedy pracownik podejmuje naukę w ramach studiów podyplomowych bez skierowania. Także i w drugim przypadku pracodawca niejednokrotnie zawiera z pracownikami umowy, na mocy których pokrywa część kosztów ponoszonych przez pracownika, jak np. koszty opłat za naukę pobierane przez uczelnię. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:
Czy świadczenia przyznane przez pracodawcę prac
ikowi podejmującemu naukę na studiach podyplomowych objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Jeżeli tak, to czy zwolnienie to obowiązuje zarówno w sytuacji, kiedy pracownik podjął naukę na studiach podyplomowych na podstawie skierowania od pracodawcy, jak i wówczas, gdy pracownik podjął naukę bez takiego skierowania? Zdaniem Wnioskodawcy :
świadczenia wypłacone w wyżej opisanych okolicznościach podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe dotyczy zarówno przypadku, kiedy pracodawca skierował pracownika na studia podyplomowe, jak i sytuacji, kiedy pokrywa lub zwraca pracownikowi, który podjął naukę bez skierowania, koszty związane ze studiami takie jak:1) koszty przejazdu, zakwaterowania i wyżywienia na zasadach obowiązujących przy podróżach służbowych na obszarze kraju, o ile nauka odbywa się w innej miejscowości niż miejsce zamieszkania i miejsce pracy pracownika;2) koszty podręczników i innych materiałów szkoleniowych,3) opłaty za naukę pobierane przez szkołę.
Na postawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.Zgodnie z art. 17 oraz art. 94 pkt 6 Kodeksu pracy, pracodawca ma obowiązek ułatwiać pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Powyższa zasada znalazła rozwinięcie w art. 1
Kodeksu pracy, który stanowi, że pracodawca ułatwia pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych w zakresie i na warunkach ustalonych w drodze rozporządzenia przez Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej. Na podstawie powyższej delegacji ustawowej wydane zostało Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, póz. 472 z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem z 1993 r.
Zgodnie z § 1 ust. 1 rozporządzenia z 1993 r. jego przepisy stosuje się do osób podnoszących kwalifikacje zawodowe i wykształcenie ogólne, zakładów pracy oraz organizatorów oświaty dorosłych prowadzących działalność w formach szkolnych i pozaszkolnych. Rozporządzenie w oddzielnych rozdziałach normuje kształcenie w formach szkolnych (rozdział 2) oraz kształcenie, dokształcanie i doskonalenie w formach pozaszkolnych (rozdział 3). Paragraf 3 rozdziału 2 rozporządzenia z 1993 r. stanowi, iż kształcenie dorosłych w formach szkolnych odbywa się w szkołach podstawowych, ponadpodstawowych i szkołach wyższych, definiując tym samym, czym jest kształcenie w formach szkolnych, o którym mowa w przedmiotowym rozporządzeniu. Z kolei definicję podstawowych form kształcenia, dokształcania, a także doskonalenia w formach pozaszkolnych prawodawca zawarł w § 8 rozporządzenia z 1993 r. poprzez wyliczenie, jakie formy kształcenia zaliczamy do form pozaszkolnych. Otwarty katalog podstawowych form kształcenia, dokształcania, a także doskonalenia w formach pozaszkolnych zawarty w § 8 tego rozporządzenia wymieniał studia podyplomowe jako jedną z tego typu form kształcenia.W dniu 14 marca 2006 r. weszło w życie wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 68c Ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. Nr 95, póz. 425 z późn. zm.) Rozporządzenie Ministra Edukacji i
uki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, póz. 216). Na mocy § 52 rozporządzenia z 2006 r. utraciły moc niektóre przepisy rozporządzenia z 1993 r., w tym m.in. § 8 tego rozporządzenia. W chwili obecnej rozporządzenie z 1993 r. nie zawiera już katalogu podstawowych form kształcenia, dokształcania, a także doskonalenia w formach pozaszkolnych, w którym to katalogu studia podyplomowe były klasyfikowane jako pozaszkolna forma kształcenia. Nadal obowiązuje natomiast § 3 rozporządzenia z 1993 r. stanowiący, iż kształcenie dorosłych w formach szkolnych odbywa się w szkołach podstawowych, ponadpodstawowych i szkołach wyższych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy z 27.07.2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz.U. Nr 164, póz. 1365 z późn. zm.) studia podyplomowe są - obok studiów, studiów doktoranckich oraz kursów dokształcających - jedną z form zajęć, które mogą być prowadzone w uczelni. Ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym definiuje studia podyplomowe jako inną niż studia wyższe i studia doktoranckie formę kształcenia przeznaczoną dla osób legitymujących się dyplomem ukończenia studiów wyższych (art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy). Z powyższego wynika, że w obecnym stanie prawnym studia podyplomowe - jako odbywające się w szkołach wyższych - spełniają kryteria zaliczenia ich do szkolnych form kształcenia dorosłych, o których mowa w rozdziale 2 rozporządzenia z 1993 r.
Tym samym wartość świadczeń przyznanych przez pracodawcę zgodnie z art. 17 i 94 pkt 6 Kodeku pracy oraz przepisami wydanego na podstawie art. 103 Kodeku pracy rozporządzenia z 1993 r. na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika skierowanego na studia podyplomowe korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób f
cznych.Zwolnienie powyższe dotyczy zarówno sytuacji, gdy świadczenie wypłacane jest pracownikowi skierowanemu przez pracodawcę na studia podyplomowe, jak i takiemu, który podjął naukę bez skierowania. W odniesieniu do pierwszego przypadku rozporządzenie z 1993 r. stanowi w § 4 ust. 2, że zakład pracy może przyznać pracownikowi dodatkowe świadczenia, takie jak w szczególności:1) zwrot kosztów przejazdu, zakwaterowania i wyżywienia na zasadach obowiązujących przy podróżach służbowych na obszarze kraju, o ile nauka odbywa się w innej miejscowości niż miejsce zamieszkania i miejsce pracy pracownika;2) zwrot kosztów podręczników i innych materiałów szkoleniowych,3) zwrot opłat za naukę pobierane przez szkołę.Podobnie, w przypadku pracownika podejmującego naukę bez skierowania, zakład pracy może, zgodnie z § 5 ust. 1 zdanie drugie rozporządzenia z 1993 r, pokryć pracownikowi koszty wymienione powyżej. W obu więc przypadkach tego typu świadczenia korzystać będą ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co nie dotyczy jedynie wyraźnie wyłączonych w tym przepisie wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy.Z uwagi na brak jednoznaczności przepisów w zakresie kwalifikacji studiów podyplomowych do form szkolnych bądź pozaszkolnych, przyjmujemy również inne uzasadnienie zaliczenia kosztów dofinansowania do zwolnienia od podatku dochodowego, z uwagi na następujący wywód prawny:Rozporządzenie z 1993 roku do dnia 14.03.2006 roku w § 8 ust. 1 pkt 1 wymieniał jako formę pozaszkolną dokształcania studia podyplomowe. Z tym dniem ww. przepis został uchylony przez § 52 rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 03.02.2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz.U. Nr 31, póz. 216). Podstaw
prawną wydania rozporządzenia z 1993 roku był art. 103 § 1 Kodeksu pracy oraz art. 68 ust. 1 ustawy z dnia 07.09.1991 roku o systemie oświaty (Dz.U. Nr 95, póz. 425 z późn. zm.). Art. 68 ust. 1 został uchylony na mocy art. 1 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 roku o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 137, póz. 1304). Zgodnie z art. 21 ww. ustawy, przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 68 ust. 1 zachowują moc do czasu wydania aktów wykonawczych na podstawie art. 68 c. Akt taki został wydany dnia 3 lutego 2006 roku (rozporządzenie w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych). W rozporządzeniu tym nie ma mowy o studiach podyplomowych, natomiast w § 10 rozporządzenia z 1993 roku jest mowa o studiach podyplomowych w rozdziale 3 - kształcenie, dokształcanie i doskonalenie w formach pozaszkolnych. W ww. sytuacji zwolnienie od podatku dochodowego uzasadnione jest brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z § 10 rozporządzenia z 1993 r. Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy podane we wniosku jest prawidłowe. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 2000r. poz. 176 ze zm.) za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbow
różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.W związku z tym przedmiotowe świadczenia stanowią dla pracownika przychody ze stosunku pracy jako świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, o których mowa w przytoczonym powyżej przepisie.Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych. Odrębne przepisy o których mowa powyżej to m.in. Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103 z 1993r. poz. 472 ze zm.).W dniu 14 marca 2006 r. weszło w życie Rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, póz. 216). Na mocy § 52 w/w rozporządzenia z 2006 r. utraciły moc niektóre przepisy rozporządzenia z 1993 r., tj. § 2, 8 i 12 -25 .Zgodnie z § 2 pkt 1 cytowanego rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dn. 03 lutego 2006r uzyskiwanie i uzupełnianie przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych odbywa się w następujących pozaszkolnych formach kształcenia 1) kurs, 2) kurs zawodowy,3) seminarium, 4) praktyka z
dowa. Definicja ta zmienia obowiązującą do dnia 13.03.2006r definicję kształcenia w formach pozaszkolnych wskazaną w § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Prac i Polityki Socjalnej z dn. 12 października 1993 r. gdzie podstawowymi formami kształcenia , dokształcania , a także doskonalenia w formach pozaszkolnych są: studia podyplomowe, kursy, seminaria. § 8 cytowanego rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dn. 12 października 1993 r. został uchylony § 52 ww. rozporządzenia. Ministra Edukacji i Nauki z dn. 03 lutego 2006r.Zgodnie z treścią art. 2 ust.1 pkt 11 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz.U. Nr 164,poz. 1365 z późn.zm.) studia podyplomowe stanowią inną niż studia wyższe i studia doktoranckie formę kształcenia przeznaczoną dla osób legitymujących się dyplomem ukończenia studiów wyższych. Natomiast zgodnie z treścią art. 8 ust.1 w/w ustawy w uczelni mogą być prowadzone studia, studia doktoranckie, studia podyplomowe oraz kursy dokształcające. Studia podyplomowe należy zatem uznać jako kształcenie w formach szkolnyc i w związku z tym zgodnie z treścią § 4 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. W sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz.u. Nr 103, poz. 472 z późn. zm.) pracownikowi, który podejmuje naukę w szkole na podstawie skierowania zakładu pracy, przysługują urlop szkoleniowy i zwolnienia z części dnia pracy w wymiarach określonych w § 7, płatne według zasad obowiązujących przy obliczaniu wynagrodzenia za urlop wypoczynkowy. . Zakład pracy może przyznać pracownikowi, o którym mowa dodatkowe świadczenia a w szczególności:1 zwrócić koszty przejazdu, zakwaterowania i wyżywienia na zasadach obowiązujących przy podróżach służbowych na obszarze kraju, o ile nauka odbywa się w innej miejscowości niż miejsce zami
eszkania i miejsce pracy pracownika,pokryć koszty podręczników i innych materiałów szkoleniowych,3)pokryć opłaty za naukę, pobierane przez szkołę,4) udzielić dodatkowego urlopu szkoleniowego. Natomiast zgodnie z treścią § 5 w/w Rozporządzenia Pracownikowi podejmującemu naukę w szkole bez skierowania zakładu pracy może być udzielony bezpłatny urlop i zwolnienie z części dnia pracy bez zachowania prawa do wynagrodzenia w wymiarze ustalonym na zasadzie porozumienia pomiędzy zakładem pracy i pracownikiem. Zakład pracy może też pokryć pracownikowi koszty związane z nauką, o których mowa w § 4 ust. 2 pkt 1-3. Wobec powyższego stanowisko Spółki, iż zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy świadczeń polegających na dofinansowaniu kształcenia w formach szkolnych w zakresie wskazanym w w/w Rozporządzeniu, niezależnie od tego czy czy pracownik został na nie skierowany jest prawidłowe.
|
