W jakiej dacie (2003, 2004) należy rozliczyć w podatku dochodowym od osób fizycznych skutki prawne wynikające z Postanowienia Sądu Rejonowego o zatwierdzeniu układu z wierzycielami, dotyczącego umorzenia #190; wierzytelności i zobowiązanie dłużnika do spłaty pozostałej części wierzytelności?

Na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obwiązującym w 2004 r. w związku z prośbą z dnia 22.12.2004 r. o udzielenie pisemnej informacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie informuje, co następuje:

Wnioskiem z dnia 20.12.2004 r. uzupełnionym pismem z dnia 06.01.2005 r. i z dnia 10.01.2005 r. zwrócił się Pan z o udzielenie informacji, w jakiej dacie (w 2003 r. czy w 2004 r.) należy rozliczyć w podatku dochodowym skutki prawne wynikające z Postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 28.01.2003 r. o zatwierdzeniu układu z wierzycielami dotyczącego umorzenia 3/4 wierzytelności i zobowiązania dłużnika do spłaty pozostałej części wierzytelności.
Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego przedmiotowa wierzytelność powstała w 2002 r. i została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów i na należności wątpliwe w 2002 r.
Prawo podatkowe wiąże skutki podatkowe tylko z takimi rezerwami, które są kategorią podatkową.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw (od 01.01.2003 r. dotychczasowy termin "rezerwa na nieściągalne wierzytelności" został zastąpiony terminem "odpisy aktualizujące wartość należności") tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem rezerw na pokrycie takich wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody nale ne i których nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3. Ustęp 3 tegoż art. stanowi, że nieściągalność wierzytelności w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnione m. in. gdy na wniosek dłużnika wszczęte zostało postępowanie układowe w rozumieniu przepisów o postępowaniu układowym. Koszty związane z działalnością gospodarczą podlegają zarachowaniu w tym roku podatkowym, w którym nastąpiło zdarzenie powodujące, że koszty te spełniają ustawowe wymogi do uznania ich za koszty uzyskania przychodu (art. 22 ust. 4 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
W Pana przypadku nieściągalność wierzytelności została udokumentowana Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 20.06.2002 r. o otwarcie postępowania układowego, a więc uprawdopodobniona w 2002 r.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 7 tej ustawy przychodem podatkowym jest między innymi wartość zwróconych wierzytelności, na które wcześniej utworzono rezerwy zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Tylko więc wierzytelność rezerwowana podatkowo może stać się przychodem w momencie jej spłaty (rozwiązanie rezerwy na skutek jej nie wykorzystania).Uznanie za przychód wartości zwróconych wierzytelności, na które utworzono rezerwy zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, będzie dotyczyło sytuacji powstałych przed nowelizacją ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr. 76, poz. 694), która wprowadziła nową instytucję odpisów aktualizujących wartość należności. Związane z nią zmiany w regulacjach podatkowych obowiązują od 2003 r.
Pojawienie się pojęcia "odpis aktualizacyjny" wynika ze zmiany terminologii i zasad przyjętych w znowelizowanej ustawie o rachunkowości (Dz. U z 2002 r. Nr 76 poz. 694).

Zgodnie z art. 35b ustawy o hunkowości wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty przez dokonane odpisy aktualizujące.
W myśl art. 35b, ust. 3 i 4 ustawy o rachunkowości, należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne zmniejszają dokonane uprzednio odpisy aktualizujące ich wartość, jeżeli natomiast nie dokonano od nich odpisów aktualizujących lub dokonano odpisów niepełnej wysokości, zalicza się je odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych.Zgodnie z art. 35c ustawy o rachunkowości, w przypadku ustania przyczyn, dla której dokonano odpisu aktualizującego wartość aktywów, równowartość całości lub odpowiedniej części uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego zwiększa wartość danego składnika aktywów i podlega zaliczeniu odpowiednio do pozostałych przychodów operacyjnych lub przychodów finansowych.
Należy zauważyć, że księgowanie operacji gospodarczych powinno odbywać się w terminach i na zasadach określonych w przepisach ustawy o rachunkowości. Data księgowania nie wpływa na terminy powstania przychodów i kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Tak więc w Pana sytuacji dopiero zwrócona część należności stanowi przychód dla celów podatku dochodowego, bowiem zatwierdzenie układu do czasu wywiązania się dłużnika z jego zobowiązania ma charakter deklaracji, która może nie zostać zrealizowana.
Reasumując powyższe, stanowisko Pana w sprawie korygowania kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe i nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach podatkowych.