Jeśli spółka nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego w okresie zarejestrowania w rejestrze podatników VAT, to czy prawo to przejdzie na spółkę przejmującą?

Spółka zwróciła się pismem z dnia 27.10.2004r. (data wpływu 02.11.2004), do Naczelnika Lubuskiego Urzędu Skarbowego o udzielenie informacji w sprawie możliwości odliczenia podatku VAT zgodnie z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), do którego prawo nabyła spółka przejmowana w przypadku połączenia się spółek kapitałowych (łączenie przez przejęcie), przez spółkę przejmującą.

Spółka skierowała do Naczelnika tutejszego Urzędu następujące pytanie: Jeżeli Spółka przejęta nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego w okresie zarejestrowania w rejestrze podatników VAT, to czy prawo to przejdzie na spółkę przejmującą?Spółka stanęła na stanowisku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego uzyskane przez spółkę przejmowaną przechodzi na spółkę przejmującą. Art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) mówi, że osoba prawna powstała w skutek przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wsztystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby prawnej jeżeli osoby prawne nie stanowią inaczej. Skoro więc ustawa o podatku VAT nie stanowi inaczej, to przekształcona osoba prawna może skorzystać z sukcesji prawa do zwrotu (pośredniego lub bezpośredniego) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Działając w oparciu o art. 14a § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) Naczelnik Lubuskiego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze wyjaśnia:

Stosownie do przepisów art 91 § 1 ustawy z dnia 15 września 200r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może być jednak spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Połączenie może być dokonane, m.in. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Spółka przejmowana, albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Natomiast połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej - art.493 cyt. Kodeksu.Zgodnie z przepisami art. 494 Kodeksu, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Następstwo prawne jest instytucją funkcjonującą z mocy prawa, tj. zachodzi w każdym przypadku, gdy wystąpią przesłanki określone w odpowiednich przepisach. Należy podkreślić, że następstwo prawne w prawie podatkowym dotyczy sytuacji, kiedy ustał byt prawny podatnika i stanowi odstępstwo od reguły. Zasadą jest bowiem powiązanie praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika.

Następstwo podatkowe przedsiębiorców i innych osób prawnych wynika z przepisów art. 93-96 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Przepisy te wyznaczają podmiotowy i przedmiotowy zakres następstwa tego rodzaju podmiotów. Następstwo podatkowe związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi, jako: łączenie się, przekształcenie (w tym komercjalizacja i prywatyzacja przedsiębiorstw państwowych), podział, czy p jęcie całego majątku. Chodzi tu wyłącznie o przekształcenia, łączenia i podziały dokonywane na podstawie konkretnych przepisów prawa dopuszczających takie właśnie zdarzenia. Z brzmienia art. 93 Ordynacji podatkowej wynika, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek kapitałowych oraz osobowych spółek i kapitałowych spółek handlowych, wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej ze stron łączących się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej, czy osobowej spółki handlowej. Przepisy dotyczące następstwa prawnego mają także zastosowanie do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego - art. 93d Ordynacji.

Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, chodzi tu o prawa i obowiązki wynikające z wszelkich aktów normatywnych prawa podatkowego. W szczególności wstępuje się w prawa obowiązki poprzednika, jako podatnika, płatnika i inkasenta. Powyższe oznacza, że nabywając majątek spółki przejmowanej, spółka przejmująca przejmuje wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej, w tym również obowiązków o charakterze publicznoprawnym, stając się tym samym zobowiązana do wykonania obowiązku ciążącego dotychczas na spółce, której majątek przejęła i nie jest ona osobą trzecią w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej (wyrok z dnia 27 listopada 1995r.; S.A./Gd 2508/94; POP 1997/5/169 oraz wyrok NSA z dnia 16 lipca 1997r.; S.A./Sz 1279/96; LEX nr 30839). Konsekwencją powyższego jest również prawo spółki przejmującej do pośredniego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które posługiwało poprzednio spółce przejmowanej (wyrok NSA z dnia listopada 1995r.; S.A./Gd 2508/94; POP 1997/5/169). W innym wyroku z dnia 29 sierpnia 2000r., Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował pogląd, iż art. 93 Ordynacji podatkowej daje podstawę do sukcesji przysługującego zlikwidowanemu podmiotowi prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego na rzecz następcy prawnego, tj. osoby prawnej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia wcześniej istniejącej i zlikwidowanej osoby prawnej. Nowo powstały podmiot może dokonywać wprawdzie odliczeń dopiero po dniu rejestracji, lecz nie oznacza to, że nie może uwzględnić przy tych odliczeniach faktur wcześniej otrzymanych przez swojego poprzednika (SA/Bk 957/99). Podobne stanowisko zaprezentowało Ministerstwo Finansów w piśmie nr PP4-7616/64/99/KR z dnia 08 czerwca 1999r., w którym stwierdziło, że połączenie spółek na podstawie przepisów kodeksu handlowego poprzez przeniesienie całego majątku z jednej spółki do drugiej, skutkuje również prawem spółki przejmującej do odliczenia zwrotu podatku naliczonego określonego w fakturach zakupu oraz dokumentach celnych wystawionych na spółkę przejmowaną. Wprawdzie przedstawione orzecznictwo dotyczy stanów faktycznych pod rządami nie obowiązującej już ustawy z dnia 11 styczna 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), jednak pomimo zmiany ustawy podatkowej, kwestia następstwa prawnego nie uległa zmianie.

Jak z powyższego wynika należy podzielić stanowisko Spółki, że prawo do odliczenia podatku naliczonego uzyskane przez spółkę przejmowaną przechodzi na spółkę przejmującą, tym samym przekształcona osoba prawna może skorzystać z sukcesji prawa do zwrotu (pośredniego lub bezpośredniego) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.