1. Do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy obowiązany jest wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce; ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.
2. Postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce okazało się nieskuteczne, zaistniały przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki, organy podatkowe prawidłowo wyjaśniły wszelkie aspekty odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, zaś organ odwoławczy zasadnie ograniczył jego odpowiedzialność do okresu, w którym pełnił on funkcję członka zarządu. W takiej sytuacji stwierdzenie Sądu, że ocena czy w sprawie wystąpiły okoliczności wyłączające członka zarządu spółki od odpowiedzialności jest przedwczesna, jest nieuzasadnione.

Decyzjami z dnia 22.10.1998 r., 24.11.1998 r. i 31.12.1998 r. Urząd Skarbowy w Stalowej Woli orzekł o odpowiedzialności "B." Z. sp. z o.o. jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z niewpłaceniem w terminie zaliczek na podatek od wynagrodzeń wypłaconych za okres od sierpnia do listopada 1998 r. Postanowieniem z dnia 29.12.2000 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki na podstawie tytułu wykonawczego nr SM7/192/2000 dotyczące wymienionych wyżej należności oraz przypadających od nich odsetek za zwłokę.

Decyzją z dnia 30.11.2001 r., nr US.II-732/45/323/01, orzeczono o odpowiedzialności członka zarządu Antoniego M. z tytułu zaległości podatkowych spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień, wrzesień i październik 1998 r. oraz z tytułu odsetek za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych, jednocześnie umarzając postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za listopad 1998 r. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że w sprawie zaszły przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności Antoniego M. na podstawie art. 116 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej: o.p., za zaległości podatkowe powstałe w okresie od sierpnia do października 1998 r., kiedy pełnił funkcję w zarządzie spółki i jednocześnie stwierdził brak okoliczności wyłączających odpowiedzialność.

Izba Skarbowa w Rzeszowie decyzją z dnia 18.03.2001 r., nr IS.I/2-41170/9/2002, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 107 § 2 pkt 4 o.p., uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej odpowiedzialno ści za koszty egzekucyjne i orzekła o odpowiedzialności w tym zakresie na kwotę 613,75 zł, w pozostałym zakresie utrzymała decyzję Urzędu Skarbowego w mocy. Organ odwoławczy, podzielając co do zasady stanowisko organu I instancji, podkreślił, że odpowiedzialność członków zarządu, o której mowa w art. 116 o.p. ma charakter wyjątkowy i znajduje zastosowanie, jeżeli zachodzą przesłanki pozytywne i brak jest którejkolwiek z okoliczności wyłączających odpowiedzialność. Izba Skarbowa wskazała, że Antoni M. nie wykazał w toku postępowania mienia, z którego byłaby możliwa egzekucja zaległości podatkowych spółki, jak również nie wszczął postępowania zapobiegającego upadłości spółki. Wniosek o ogłoszenie upadłości spółki zgłoszono zaś w dniu 7.07.1998 r., z oczywistym przekroczeniem terminu określonego w art. 5 § 2 obowiązującego wówczas rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 24.10.1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.). Kondycja spółki uzasadniała bowiem zgłoszenie takiego wniosku co najmniej na koniec 1997 r., co potwierdzały dokumenty finansowe spółki (tj. bilans na dzień 31.12.1997 r. oraz rachunek wyników), znane, w przekonaniu organu podatkowego, prezesowi jej zarządu. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących odsetek za zwłokę i kosztów egzekucyjnych, organ odwoławczy podniósł, że ich wysokość wynikała z zebranego materiału dowodowego, z którym strona mogła się zapoznać w toku postępowania. Odsetki naliczono począwszy od dnia następnego po upływie terminu, w którym płatnik zobowiązany był dokonać wpłaty do dnia wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. 30.11.2001 r. Jako że koszty egzekucyjne powinny być obliczone proporcjonalnie do dochodzonych należności (tj. za okres sierpień - październik 1998 r.) Izba Skarbowa dokonała zmniejszenia kwoty kosztów obejmujących opłatę manipulacyjną oraz opłatę za zajęcie wierzytelności zgodnie z tytułem wykonawczym nr SM7/192/2000.

W skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze na powyższą decyzję Antoni M. zarzucił organom podatkowym, iż nie wykazały, że nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie i wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Urzędu Skarbowego.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie wyrokiem z dnia 12.09.2003 r., sygn. akt SA/Rz 887/02, uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej z dnia 18.03.2002 r. i zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że przedmiotem jego oceny była decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej spółki z o.o. Z. "B." z siedzibą w S. jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych na Antoniego M. jako członka zarządu spółki. Sąd przyznał, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, potwierdzającego okoliczność, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, dopuszczalne było orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe. Jednakże, jak podkreślono, w przypadku wieloosobowego zarządu spółki z o.o. organy podatkowe nie mogą pominąć solidarnej odpowiedzialności członków zarządu, co oznacza, że w stosunku do każdego z tych członków należy dokonać oceny zarówno pozytywnych, jak i negatywnych przesłanek odpowiedzialności. Organy podatkowe orzekające w sprawie przyjęły, że zobowiązania spółki powstały w czasie, gdy Antoni M. był członkiem zarządu spółki. Powołując się na treść dokumentów znajdujących w rejestrze handlowym (akta sprawy nie zawierały samego wypisu z rejestru handlowego), wskazały, że Antoni M. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie od 24.07.1995 r. do 6.11.1998 r. oraz od 30.06.2000 r. do 28.08.2000 r. Z notatki służbowej z dnia 25.01.2001 r., sporządzonej w oparciu o dokumen ty znajdujące się w aktach. spółki zgromadzonych przez sąd rejestrowy wynikało, że w okresie od 29.07.1998 r. do 28.08.2000 r. zarząd spółki był wieloosobowy i w jego skład wchodzili Bogdan M., Stanisław C. i Antoni M. jako prezes zarządu spółki. Sąd uznał jednak, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał jednoznacznie ocenić, czy zarząd spółki był jednoosobowy, czy wieloosobowy. Okoliczność ta, istotna dla sprawy, mogła mieć wpływ na jej wynik. W takiej sytuacji Sąd uznał za przedwczesne orzekanie o odpowiedzialności członka Zarządu spółki i uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego złożył Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie. Zaskarżając wyrok w całości, wniósł o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez oddalenie skargi oraz o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 w związku z art. 91 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez błędną wykładnię wymienionych przepisów przez przyjęcie, że okoliczność czy zarząd spółki Z. "B." sp. z o.o. był jednoosobowy czy wieloosobowy może mieć wpływ na wynik sprawy. Powołując się na treść art. 91 o.p., strona skarżąca wskazała, że orzekanie o odpowiedzialności członków zarządu jako osób trzecich za zaległości spółki, która na podstawie art. 116 § 1 o.p. ukształtowana została jako odpowiedzialność solidarna, odbywać się powinno przy zastosowaniu reguł wynikających z przepisów ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 43, poz. 296 ze zm.). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Strona podniosła, że w jej przekonaniu stanowisko Sądu zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku jest błędne i narusza przepisy prawa materialnego. Wyjaśniła, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy prowadził odrębne postępowania podatkowe wobec trzech członków zarządu, w wyniku czego wydał odrębne decyzje. Po przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa uchyliła decyzje organu I instancji i umorzyła postępowania wobec dwóch (z trzech) członków Zarządu z uwagi na brak przesłanek odpowiedzialności wynikających z art. 116 o.p. Zdaniem Strony, nie uchybiono przepisom prawa prowadząc odrębne postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, w której Antoni M. pełnił funkcję członka zarządu, i orzekając o jego odpowiedzialności w odrębnej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 107 § 1 o.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 tej ustawy za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trzecie, o ile zaś dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również m.in. za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników (art. 107 § 2). Możliwości prawne rozszerzenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na członków jej zarządu przewidują przepisy art. 116 ordynacji podatkowej wskazujące na przesłanki dające podstawę do wydania stosownej decyzji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem, stanowiącym podstawę prawną decyzji organów podatkowych oraz zaskarżonego orzeczenia, za zaległości poda tkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego możliwa jest egzekucja. Jeżeli stosowne zgłoszenie nie nastąpiło, wyłączający odpowiedzialność brak winy musi być oceniany indywidualnie w odniesieniu do każdego z członków zarządu (w przypadku, gdy jest on wieloosobowy), co podkreślił także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19.11.2001 r., sygn. akt I SA/Ka 1734/00, POP 2002/4/102.

Mając powyższe na uwadze organy podatkowe rozważyły okoliczności ekskulpujące odrębnie w stosunku do każdego z członków zarządu "B." sp. z o.o., zaś w przypadku Antoniego M. nie stwierdziły wystąpienia przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności. Jako że prawo podatkowe nie definiuje pojęcia solidarności, należy odwołać się w tym zakresie do uregulowań zawartych w art. 366 i n. kodeksu cywilnego. Mając na uwadze pojęcie strony w postępowaniu administracyjnym trzeba jednak uznać, że organowi podatkowemu nie przysługuje dowolność w wyborze podatnika, przeciwko któremu ma być skierowana decyzja administracyjna. Solidarność dotyczy wyłącznie sposobu zaspokojenia wierzyciela (w tym wypadku Skarbu Państwa reprezentowanego przez Urząd Skarbowy) i roszczeń wzajemnych pomiędzy dłużnikami solidarnymi. Należy podzielić pogląd Izby Skarbowej, że do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy obowiązany jest wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczn ość egzekucji przeciwko spółce, bowiem zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem (por. wyrok NSA z dnia 6.03.2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93) ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Nie ulega wątpliwości, że orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzone ostateczną decyzją określającą wysokość zaległości podatkowej. Decyzje takie zostały w rozpatrywanej sprawie wydane w 1998 r. i dotyczyły podatku dochodowego od osób fizycznych za okres sierpień - listopad 1998 r.

Organ podatkowy I instancji na podstawie akt sądowych znajdujących się w Sądzie Rejonowym w T. w Wydziale V Gospodarczym ustalił skład zarządu na okres, w którym powstały zaległości podatkowe spółki. Ustalono mianowicie, że w okresie od 29.07.1998 r. do 28.08.2000 r. Zarząd spółki był wieloosobowy i w jego skład wchodzili: Bogdan M., Stanisław C. (pełniący funkcję członków zarządu) oraz Antoni M. - jako prezes zarządu, powołany na to stanowisko w dniu 24.07.1995 r. oraz ponownie powołany, po wcześniejszym odwołaniu, w dniu 29.07.1998 r. Taki stan faktyczny, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, nie budzi wątpliwości. Fakt istnienia wieloosobowego zarządu nie był także kwestionowany przez skarżącego Antoniego M. na etapie postępowania przed Sądem I instancji.

Urząd Skarbowy, postanowieniami z dnia 5.02.2001 r., wszczął postępowania podatkowe w sprawach orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w stosunku do wyżej wymienionych członków zarządu, zaś decyzjami z dnia 30.11.2001 r. orzekł o odpowiedzialności członków zarządu z tytułu zaległości podatkowych spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień, wrzesień, październik 1998 r., a także z tyt odsetek za zwłokę i kosztów egzekucyjnych. Jednocześnie umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu z tytułu zaległości spółki za listopad 1998 r. Postępowanie odwoławcze przeprowadzone przez Izbę Skarbową skutkowało uchyleniem decyzji organu I instancji wydanych w stosunku do dwóch członków zarządu: B. M. i S. C. po stwierdzeniu, że w stosunku do nich zaszły okoliczności uwalniające ich od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 o.p. Okoliczności takich nie stwierdzono w stosunku do Antoniego M. Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, że Antoni M, na którego została przeniesiona odpowiedzialność za zobowiązania spółki, w czasie, w którym zobowiązanie to powstało był członkiem zarządu spółki.

Jak ustalono, postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce okazało się nieskuteczne. Tym samym należało uznać, że zaistniały przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo wyjaśniły wszelkie aspekty odpowiedzialności Antoniego M. za zobowiązania podatkowe spółki, zaś organ odwoławczy, wypełniając dyspozycję art. 116 § 2 o.p., zasadnie ograniczył jego odpowiedzialność do okresu, w którym pełnił on funkcję członka zarządu. Z tego powodu stwierdzenie Sądu, że ocena czy w sprawie wystąpiły okoliczności wyłączające członka zarządu spółki od odpowiedzialności jest przedwczesna, jest nieuzasadnione.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.