Czy powstają różnice kursowe przy płatnościach w drodze faktycznych transferów pieniężnych za pośrednictwem banku, a nie powstają przy umownych kompensatach? Jak rozliczać różnice kursowe powstałe gdy kontrahent bez uprzedniego uzgodnienia pomniejsza przelew należności na konto Spółki, wynikających z wystawionych przez nią faktur, o kwotę swojej należności od Spółki, wynikającej z faktury wystawionej przez siebie - czy występuje faktyczny transfer pieniężny za pośrednictwem banku, czy zdarzenie traktować jak kompensatę?

P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w związku z wnioskiem Spółki z dnia 17.06.2005 r. (data wpływu do tutejszego Urzędu w dniu 20.06.2005 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych

p o s t a n a w i a

uznać za prawidłowe stanowisko Podatnika w części dotyczącej różnic kursowych w sytuacji dokonania kompensaty.

U Z A S A D N I E N I E

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła z firmą z siedzibą w Czechach porozumienie w sprawie kompensowania wzajemnych należności, wynikających z wystawionych faktur oraz zapłaty powstałej różnicy na rzecz firmy-kontrahenta. Dokumenty dotyczące kompensaty wystawiane są przez firmę-kontrahenta i nie mają charakteru regularnego.

Zdaniem Spółki, z art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej updop wynika, że odpowiednio przychody i koszty wyrażone w walutach obcych, podwyższa się lub ob niża o różnice wynikające:

- odnośnie przychodów - z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez NBP, z dnia uzyskania przychodu;

- odnośnie kosztów - z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez NBP, z dnia zarachowania kosztów.

Spółka wystąpiła o potwierdzenie słuszności jej stanowiska, wspartego pismem Ministerstwa Finansów z dnia 19.12.2002 r. (Nr PB4/KGK-8214-2292-335/02) oraz odpowiedzią na interpelacje poselską z dnia 16.04.2004 r., że z przytoczonych przepisów updop wynika, że różnice kursowe powstają w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznych transferów pieniężnych za pośrednictwem banku i nie powstają przy umownych kompensatach. Odnosząc się do podanego we wniosku konkretnego przykładu Spółka wystąpiła z pytaniem, czy słuszne jest w podanym przypadku pomniejszenie przychodów o różnice kursowe wynikające z zasad ujmowania operacji gospodarczych w księgach rachunkowych i nie podlegające wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Spółka ma również wątpliwości jak należy rozliczać różnice kursowe powstałe w przypadku, gdy kontrahent zagraniczny bez uprzedniego uzgodnienia pomniejsza kwotę przelewu należności na konto Spółki, wynikających z wystawionych przez nią faktur, o kwotę swojej należności od Spółki, wynikającej z faktury wystawionej rzecz Spółki. W związku z tym Podatnik wystąpił z zapytaniem, czy w powyższej sytuacji ma miejsce faktyczny transfer pieniężny za pośrednictwem banku, czy też zdarzenie to należy również traktować jako kompensatę.

Zdaniem Spółki w opisanej sytuacji nie ma miejsca umowna kompensata, natomiast następuje pomniejszenie faktycznego przelewu, bowiem na jej konto wpływa kwota pomniejszona o zobowiązanie Spółki względem kontrahenta. Wg Podatnika, powstałe w tym przypadku różnice kursowe pomiędzy dniem zarachowania faktury a dniem faktycznej zapłaty stanowią odpowiednio przychody lub koszty podatkowe.

Uznając za prawidłowe stanowisko Podatnika Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie zauważa, co następuje.

W przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdują następujące przepisy:

- art. 12 ust. 3 zd. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym stanowi się, że w sytuacji gdy przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu;

- art. 15 ust. 1 zd. 3 powołanej ustawy, wg którego w sytuacji, gdy koszty wyrażone są w waluta obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztu.

Z treści powyższych przepisów wynika dla Podatnika prawo do obniżenia lub podwyższenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów o różnice wynikające z różnych kursów walut, ogłaszanych przez NBP i bank, z którego usług korzysta osoba uzyskująca przychód lub ponosząca koszt, w dniu otrzymania należności i odpowiednio zapłaty zobowiązania. Przepisy te nie uzależniają jednak prawa do korekty przychodów i kosztów z tytułu różnic kursowych jedynie od wystąpienia przychodu lub zapłaty. Wskazują także na sposób obliczania różnic powstających w wartości przychodu lub kosztu.

Kompensata polegająca na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej, zwana również potrąceniem jednej z drugiej, występuje w obrocie prawnym w postaci kompensaty, u której podstaw leży umowa pomiędzy zainteresowanymi stronami (tzw. kompensata umowna) oraz kompensaty ustawowej, opartej na przepisach art. 498 - 505 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dokonywanej w drodze jednostronnej czynności prawnej przez jednego z wierzycieli i skutecznej o tyle, o ile zachowane zostaną przesłanki określone w tych przepisach. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Kompensaty (potrącenia) umowne nie są regulowane przez Kodeks cywilny, choć uznaje się je za dopuszczalne w ramach zasady swobody w. Można wśród nich wyróżnić kompensaty jednorazowe i stałe.

W wyniku potrącenia nie dochodzi do efektywnej zapłaty dokonanej w pieniądzu. Pomimo że dotyczy ono zobowiązań do świadczeń tego samego rodzaju, nie prowadzi do ich realizacji, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, co w rezultacie skutkuje zaspokojeniem wierzyciela i osiągnięciem przez to celu zobowiązania. Wobec tego przyjęta forma wykonania świadczenia jest czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę, ponieważ nie można uznać, że jest ona związana z operacjami finansowymi skutkującymi w kasowym ujęciu utratą lub wzrostem wartości waluty w wyniku zmian kursów.

Mając na uwadze przepis art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 updop trzeba stwierdzić, że różnice kursowe powstają jedynie w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznych transferów pieniężnych - zostaną zatem uwzględnione w przypadku faktycznej zapłaty należności/otrzymania zobowiązania, które nie zostały skompensowane (potrącone).

Reasumując należy stwierdzić, że w świetle powyższych rozważań oraz argumentów Podatnika jego stanowisko zasługuje na uwzględnienie.

W efekcie dokonania przez Spółkę faktycznej zapłaty pozostałej po kompensacie różnicy na rzecz kontrahenta (w podanym we wniosku przykładzie), powstaną po jej stronie odpowiednio dodatnie lub ujemne różnice kursowe, które należy uwzględnić ustalając poniesione koszty uzyskania przychodu.

Sama operacja kompensaty nie spowoduje powstania po stronie Spółki różnic kursowych stanowiących koszty w znaczeniu podatkowym - będą to jedynie różnice kursowe księgowe, nie mające wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Odnośnie drugiego poruszonego przez Spółkę we wniosku zagadnienia wydane zostanie odrębne postanowienie.

Niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia i jest aktualna do czasu zmiany stanu prawnego lub stanu faktycznego przedstawionego przez Pytającego.

Zgodnie z art. 14b § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej do czasu jej zmiany lub uchylenia w drodze decyzji w trybie określonym w art. 14b § 5 w/w ustawy.

Na niniejsze postanowienie służy prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego w terminie 7 dni od dnia jego doręczenia (art. 236 ustawy Ordynacja podatkowa). Do zażalenia należy załączyć znaki opłaty skarbowej w wysokości 5 PLN oraz po 0,50 PLN od każdego załącznika - ustawa z dnia 09 września 2000 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 86, poz. 960 ze zm.).