Przedmiotem działalności Spółki jest usługowe rozprowadzanie wody i ścieków oraz świadczenie usług w tym zakresie mieszkańcom miasta. W związku ze zmianą przepisów wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2004 r. dotyczących art. 12 ust. 3d - ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - za datę powstania przychodu z tytułu dostaw m.in. rozprowadzania wody i gospodarki ściekami uważa się wynikający z faktury termni płatności. Zmiana ta spowodowała powstanie przychodów podatkowych w terminie innym niż ujęcie bilansowe. Jest to różnica o charakterze przejściowym.
Zgodnie z powyższym w 2004 r. przychód ustalany byłby na podstawie 11 m-cy, gdyż przychody z grudnia zostaną przesunięte na m-c styczeń 2005 r., podczas gdy koszty będą obejmowały 12 m-cy.
W związku z powyższym zdaniem Spółki należy przesuwać koszty do przesuwanych przychodów. Uczynić to należy jedynie przez rozliczenie kosztów proporcjonalnie do uzyskanych przychodów. W kosztach rozliczanych proporcją nie byłoby kosztów zarządu, które podlegają rozliczeniu w dacie ich powstania.
W związku z powyższym, czy w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych takie rozliczenie kosztów będzie prawidłowe?

Postanowienie

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Maz., mając na uwadze wyżej przedstawiony stan faktyczny, informuje, iż zgodnie z art. 12 ust. 3d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. i również w 2005 r., w przypadku rozliczeń z tytułu:
1) dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub gazu przewodowego,
2) świadczenia usług telekomunikacyjnych, radiokomunikacyjnych, z wyjątkiem usług opłacanych za pomocą żetonów (monet) lub kart, w tym telefonicznych,
3) usług rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów
- za datę powstania przychodu należnego uważa się wynikający z faktury termni płatności, a jeżeli termin nie jest określony, ostatni dzień miesiąca, w którym wystawiono fakturę.

Dla określenia kosztów podstawowe znaczenie mają przepisy art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które określają istotę kosztów generalnie jako wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów, z wyłączeniem wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1.
Tak określone koszty podatkowe powinny być następnie przyporządkowane do odpowiedniego roku podatkowego zgodnie z art. 15 ust. 4 w/w ustawy. Przyjmuje on zasadę, iż koszty podatkowe są rozliczane w roku podatkowym, w którym został uzyskany przychód związany z tymi kosztami.

Interpretując przepis art. 15 ust. 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w pierwszej jego części, stwierdza się, iż koszty uzyskania przychodów potrącalne są tylko w roku podatkowym którego otyczą, a w drugiej części tego przepisu ustawodawca dodaje, że potrącane w danym roku podatkowym są także koszty dotyczące przychodów tego roku podatkowego.
To rozróżnienie kosztów w art. 15 ust. 4 w/w ustawy, na koszty dotyczące roku podatkowego oraz następnie zaliczenie do kategorii kosztów, również kosztów dotyczących przychodów roku podatkowego ma praktyczne uzasadnienie. Często bowiem związek między poniesionymi wydatkami, a uzyskiwanymi przychodami jest na tyle pośredni, że nie sposób jest określić, czy i w jakim stopniu dany wydatek dotyczy akurat tych, a nie innych przychodów uzyskanych w tym, a nie w innym miesiącu, bądź roku podatkowym. Dlatego też, dokonując interpretacji tego przepisu ustawy należy wskazać na potrzebę pogrupowania kosztów uzyskania przychodów na:

1. koszty, które w sposób bezpośredni, przypisać można do określonego przychodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym; koszty te podlegają uwzględnieniu w tym roku podatkowym, w którym wzmiankowany przychód został lub zostanie przez podatnika uzyskany, oraz
2. na koszty, których nie można bezpośrednio i funkcjonalnie przypisać do określonego przychodu uzyskiwanego przez podatnika, a które zarazem w sposób bezpośredni przypisać można do określonego okresu (roku podatkowego) działalności podatnika; te z kolei koszty podlegają uwzględnieniu w roku, którego dotyczą.

O ile więc jest to możliwe i da się powiązać koszt z przychodem, to koszty poniesione w ciągu roku podatkowego (bez względu na miesiąc, w którym zostały poniesione) powinny być przyporządkowane do roku, w którym wystąpił przychód.
Jedynie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, których nie można przyporządkować do konkretnego przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ostatecznie mogą być rozliczone w roku ich poniesienia.

Jeżeli zaś chodzi o proporcjonalne ustalanie kosztów uzyskania przychodów, Naczelnik tutejszego Urzędu Skarbowego wyjaśnia, iż wskazaną przez jednostkę zasadę stosuje się w sytuacjach określonych w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołany przepis stanowi, że podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.
Powyższą zasadę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.
Z powołanych powyżej unormowań wynika, że proporcjonalne ustalenie kosztów może mieć miejsce tylko w takich (powyżej opisanych) przypadkach i ma na celu prawidłowe określenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zatem, powołana zasada rozliczania kosztów, w stanie faktycznym opisanym we wniosku, nie będzie miała zastosowania.

Reasumując, poniesione wydatki, które można bezpośrednio powiązać z przychodami należnymi podlegać będą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie osiągnięcia przychodu. Natomiast poniesione wydatki, które dotyczą danego roku podatkowego, lecz których nie można bezpośrednio i funkcjonalnie powiązać z określonym przychodem będą obciążać koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Niniejsza interpr acja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez stronę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.