Pytanie dotyczy prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw celowych na ekspozycje kredytowe obliczone na zasadach i w równowartości wynikających z przepisów w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków - w przypadku prowadzenia ewidencji rezerw celowych na ekspozycje kredytowe, odrębnej od ewidencji księgowej opartej na MSR.

P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w zw. z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku Banku z dnia 03.03.2006r. (data wpływu do tut. Urzędu 03.03.2006r.), o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tj. prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw celowych na ekspozycje kredytowe obliczone na zasadach i w równowartości wynikających z przepisów w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków - w przypadku prowadzenia ewidencji rezerw celowych na ekspozycje kredytowe, odrębnej od ewidencji księgowej opartej na MSR, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie #8722; biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny

postanawia:

uznać stanowisko Strony za prawidłowe.

U z a s a d n i e n i e

Z przedstawionego przez Bank stanu faktycznego wynika, że Bank od stycznia 2005r. sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (MSR). Konsekwencją przyjęcia MSR jako podstawy prowadzenia ksiąg rachunkowych jest zmiana zasad rozpoznawania utraty wartości ekspozycji kredytowych (udzielonych kredytów, pożyczek oraz wydanych gwarancji, poręczeń spłaty kredytów, pożyczek). Zmiana ta powoduje obo wiązek dokonywania odpisów aktualizujących od zdyskontowanej bieżącej wartości oczekiwanych przepływów pieniężnych wynikających dla poszczególnych ekspozycji kredytowych. Dodatkowo Bank ustalał odpis aktualizujący zgodnie z MSR.

Do grudnia 2005r. Bank tworzył jeszcze odpisy aktualizujące wartość należności kredytowych w postaci rezerw celowych na ekspozycje kredytowe zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków .

Bank zaliczał do kosztów uzyskania przychodów rezerwy celowe, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

- w wysokości 25 % kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 25% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek,

- wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek), oraz wymagalnych a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek (kategoria stracona) - uprawdopodobnienie nieściągalności zgodnie z art. 16ust. 2a.

Wierzytelności objęte rezerwami pomniejszone były o wartość zabezpieczeń określonych w takim zakresie, w jakim Bank pomniejszał podstawę tworzenia, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów. W momencie przejścia na zasady MSR, rezerwy celowe na ekspozycje kredytowe zostały zastąpione w księgach rachunkowych Banku odpisami aktualizującymi z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek.Zgodnie z metodologi SR, Bank na każdy dzień bilansowy ma obowiązek ocenić, czy istnieją obiektywne dowody utraty wartości składnika aktywów finansowych lub grupy aktywów finansowych (ekspozycji kredytowych). Jeżeli dowody takie istnieją, Bank ma obowiązek ustalenia kwot strat z tytułu utraty wartości. Pomiar utraty wartości jest liczony indywidualnie (odrębnie dla poszczególnej jednostki należności) w oparciu o zdyskontowaną bieżącą wartość oczekiwanych przepływów pieniężnych wynikających dla poszczególnych ekspozycji kredytowych. W przypadku zidentyfikowania dla danej jednostkowej należności przesłanek utraty wartości tworzony jest odpis aktualizujący.Pomiar utraty wartości według metodologii MSR nie zakłada klasyfikacji należności na grupy ryzyka, tak jak ma to miejsce w przypadku stosowania rozporządzenia Ministra Finansów.W odniesieniu do należności, dla których zidentyfikowano przesłanki utraty wartości, tworzona jest rezerwa na poniesione lecz nieudokumentowane ryzyko kredytowe.W związku z powyższym Bank prosi o wyjaśnienie, czy w oparciu o art. 38b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wysokość rezerw celowych na ekspozycje kredytowe obliczonych za zasadach i w równowartości wynikającej z przepisów w sprawie tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w przypadku gdy prowadzi w tym celu oddzielną od ewidencji księgowej opartej na MSR, ewidencję rezerw celowych na ekspozycje kredytowe, nie wchodzącą do księgi głównej prowadzonej według MSR.

Stanowisko Banku

Zdaniem Banku, zgodnie z literalnym brzmieniem w/w przepisów w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wysokości odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów tworzonych wg MSR należy zastosować te same zasady, co do rezerw tworzonych na ryzyko kredytowe zgodnie z przepisa rozporządzenia Ministra Finansów.

Przepisy prawa podatkowego mające zastosowanie w sprawie:

Dodatkowe zmiany w systemie opodatkowania banków podatkiem dochodowym od osób prawnych wynikają z obowiązującej od 1 stycznia 2005 r. nowelizacji z dnia 18 listopada 2004 r. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 254, poz. 2533). Zmiany te polegają m.in. na wprowadzeniu nowych możliwości w zakresie rozliczania przez banki kosztów uzyskania przychodów (art. 38b i 38c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Chodzi w tym przypadku o dopuszczalność traktowania w kategoriach kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek w dwóch przypadkach:

1) w stosunku do tego rodzaju odpisów, odpowiadających równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków - pod warunkiem, że bank sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, oraz

2) w stosunku do tego rodzaju odpisów, dotyczących rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2004 r., a niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 38b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. st. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f.Powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, ust. 3c, ust. 3e i ust. 3f, regulują zasady, na jakich banki (lub inne jednostki organizacyjne uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania kredytów i pożyczek) mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów tworzone przez siebie rezerwy celowe na ryzyko związane z ich działalnością. Na podstawie art. 16 ust. 3 przepisy art. 16 ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości.Omawiany wyżej art. 38b ust. 1 w/w ustawy stosuje się wyłącznie do banków, o których mowa w art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości. Przywołane przepisy zostały wprowadzone z mocą od dnia 01.01.2005r. i stanowią odzwierciedlenie postanowień rozporządzenia Nr 1606/2002/EC Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 19.07.2005r. w sprawie stosowania Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR). Od dnia 1.01.2005r., jeżeli Bank, opierając się na MSR i interpretacjach do nich, utworzy odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, to wówczas może je zaliczyć do kosztów podatkowych na takich samych zasadach jak rezerwy na ryzyko związane z działalnością bankową.Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Bank w zakresie ekspozycji kredytowych (udzielonych kredytów, pożyczek oraz wydanych gwarancji, poręczeń spłaty kredytów, pożyczek) do końca grudnia 2005r. tworzył odpisy aktualizujące wartość należności kredytowych w postaci rezerw celowych a ekspozycje kredytowe w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz.U. z 2003r. Nr 218, poz. 2147). W momencie przejścia na zasady MSR, rezerwy celowe na ekspozycje kredytowe zostały zastąpione w księgach rachunkowych Banku odpisami aktualizującymi z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek.Jednocześnie Bank prowadzi oddzielną, odrębną od ewidencji księgowej opartej na MSR, ewidencję rezerw celowych na ekspozycje kredytowe.W świetle powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych niezależnie od tego, czy bank sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z zasadami określonymi w MSR, czy też w oparciu o regulacje ustawy o rachunkowości i wydanych do niej przepisów wykonawczych, w obu przypadkach ma prawo obciążenia kosztów uzyskania przychodów odpisami aktualizującymi (w przypadku stosowania MSR) lub rezerwami celowymi (w przypadku stosowania w/w rozporządzenia Ministra Finansów). Ponadto niezależnie od tego, czy bank tworzy odpisy aktualizujące, czy też rezerwy celowe, kwota jaka może zostać zaliczona do kosztów uzyskana przychodów w obu przypadkach jest taka sama.Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Bank przyjął Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, a rezerwy celowe na ekspozycje kredytowe oblicza dla celów podatkowych w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 10 grudnia 2003r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków. W świetle powołanych powyżej przepisów odpisy aktualizujące utworzone zgodnie z MSR stanowić będą koszty uzyskania przychodów na zasadach i w wysokości określonej według art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, usta. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e, 3f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. do wysokości odpowiadającej rezerwom celowym obliczonym w w/w sposób.Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak na wstępie.N iejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.