Spółka uważa, iż odsetki , które zwiększają wartość inwestycji, naliczone, ale nie zapłacone od: 1) pożyczki udzielonej przez udziałowca, który w momencie naliczania odsetek posiadał mniej niż 25% udziałów i który będzie posiadaczem ponad 25% udziałów w momencie zapłaty będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w całości poprzez odpisy amortyzacyjne, 2) pożyczki udzielonej przez udziałowca, który w momencie naliczania odsetek posiadał więcej niż 25% udziałów i który będzie posiadaczem ponad 25% udziałów w momencie zapłaty będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w całości poprzez odpisy amortyzacyjne.

D E C Y Z J A

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w związku z art. 14b § 5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 14.10.2006 r. Sp. z o.o. "C" na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 25.09.2006 r. Nr 1471/DPD1/423/92/06/MK w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika

o r z e k a

- odmówić zmiany postanowienia organu pierwszej instancji.

Uzasadnienie

Spółka w dniu 27.06.2006 r. wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z wnioskiem o udzielenie pisemnej informacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego.
Spółka od 2000 r. zaciągnęła szereg pożyczek (ich wartość wielokrotnie przekroczyła wartość kapitału zakładowego Spółki) na inwestycje od udziałowców i podmiotów nie będących udziałowcami (pożyczkodawcy nie mieli na terytorium Polski siedzib lub zarządu).
W momencie zaciągięcia kredytu bankowego pożyczki zostały podporządkowane spłacie tego kredytu, a należne odsetki od pożyczek zwiększały koszty inwestycji.
W 2005 r. pożyczkodawca nabył kolejne udziały w spółce i łącznie posiadane przez niego udziały przekroczyły 25% kapitału spółki.
Spółka uważa, iż odsetki , które zwiększają wartość inwestycji, naliczone, ale nie zapłacone od:

1. pożyczki udzielonej przez udziałowca, który w momencie naliczania odsetek posiadał mniej niż 25% udziałów i który będzie posiadaczem ponad 25% udziałów w momencie zapłaty będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w całości poprzez odpisy amortyzacyjne,
2. pożyczki udzielonej przez udziałowca, który w momencie naliczania odsetek posiadał więcej niż 25% udziałów i który będzie posiadaczem ponad 25% udziałów w momencie zapłaty będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w całości poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zdaniem Spółki zasadą w prawie podatkowym jest, że kosztem uzyskania mogą być tylko zapłacone odsetki od pożyczek (kredytów) zaciągniętych w celu uzyskania przychodu. Powyższa zasada nie ma jednak zastosowania w przypadkach objętych regulacjami o charakterze szczególnym tj. art. 16g i art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 (cienka kapitalizacja).
Mając na uwadze, iż przepisy szczególne nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej Spółka twierdzi, iż wolą ustawodawcy było ograniczenie stosowania przepisów o cienkiej kapitalizacji (przy realizacji inwestycji) do przypadków, kiedy odsetki zostały naliczone i zapłacone po zakończniu inwestycji tj. po dniu oddania środka trwałego do używania. Tylko wtedy można mówić o uzależnieniu prawa do zaliczenia w ciężar kosztow podatkowych odsetek od statusu pożyczkodawcy / udziałowca w momencie ich zapłaty.Zd em Spółki nie ma podstaw do ograniczania podatnikowi prawa do wliczenia, naliczonych do dnia oddania do użytkowania środka trwałego, odsetek od pożyczki w całości do wartości początkowej środka trwałego, z którego wytworzeniem związana była pożyczka.Reasumując, odsetki od pożyczki naliczone do dnia przyjęcia środka trwałego do użytkowania zwiększają jego wartość początkową niezależnie od tego jaki w danym momencie jest status pożyczkodawcy jako udziałowca. Po zakończeniu inwestycji stanowią one niewyodrębnioną w żaden sposób część wartości początkowej środka trwałego. Wartość ta jako całość jest podstawą do zaliczania w koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych.

Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 25.09.2006 r. Nr 1471/DPD1/423/92/06/MK uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę za nieprawidłowe.
Zdaniem organu podatkowego w przypadku, gdy spłata odsetek dotyczy pożyczki udzielonej przez udziałowca lub inny podmiot powiązany kapitałowo winny być wzięte pod uwagę wprowadzone przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop ograniczenia w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od tych pożyczek.
Z treści w/w art. 16 ust. 1 pkt 60 wynika, iż jeżeli odsetki są wypłacone podmiotowi posiadającemu nie mniej niż 25% udziałów, a wartość zdefiniowanego zadłużenia osiągnęła wskazany limit, podatnik obowiązany jest dokonać obliczenia kwoty odsetek, które w myśl tego przepisu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Na dzień zapłaty odsetki w pełnej poniesionej wysokości winny być porównane z limitem obliczonym na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 w/w ustawy, a kwota przekroczenia tego limitu nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów.
W takiej sytuacji kwota odsetek niestanowiąca kosztów uzyskania przychodów winna w pierwszej kolejności pomniejszyć kwotę odsetek, które odnoszą sie do kosz ów bezpośrednio. W przedmiotowej sprawie dotyczy to odsetek, które są naliczone za okres od dnia następnego po dniu przekazania środka trwałego do używania do dnia ich zapłaty. W przypadku, w którym kwota odsetek za ten okres nie umożliwi pełnego wyłączenia z kosztów odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, należy zwryfikować wysokość kosztów z tytułu amortyzacji.

Na powyższe postanowienie Spółka złożyła w dniu 14.10.2006 r. zażalenie, w którym wnosi o uchylenie postanowienia ze względu na fakt, iż zostało ono wydane po upływie trzymiesięcznego terminu określonego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.
Spółka stoi na stanowisku, iż dniem wydania postanowienia jest dzień prawidłowego doręcznia postanowienia dotyczącego interpretacji. W niniejszej sprawie podatnik był reprezentowany przez pełnomocnika, któremu w dniu 09.10.2006 r. doręczono zaskarżone postanowienie. Trzymiesięczny termin upłynął dnia 27.09.2006 r. i do tego dnia Spółka uzyskiwała telefonicznie z urzędu informacje, iż postanowienie czeka na podpis Naczelnika. W związku z powyższym dla Spółki nie jest wiarygodna data 25.09.2006 r. widniejąca na postanowieniu podpisanym przez Naczelnika Urzędu (w niniejszej sprawie nie miało miejsca przedłużenie terminu załatwienia wniosku).
Ponieważ zdaniem Spółki w przedmiotowej sprawie termin określony w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej upłynął przed dniem prawidłowego doręcznia postanowienia zawierającego interpretację Spółka uznała, że przedstawiona przez nią interpretacja stała się wiążąca dla organów podatkowych I instancji.
Powołując się na orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 02.10.2002 r. (OSNP 2003/16/371) oraz uchwałę NSA z dnia 04.12.2000 r. (ONSA 2001/2/56) Spółka dowodzi, iż data wydania postanowienia jest inna niż data wskazana w tym postanowieniu.
W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, iż dniem wy dania postanowienia jest dzień prawidłowego doręcznia postanowienia podatnikowi.
Ponieważ trzymiesięczny termin upłynął dnia 27.09.2006 r., a zaskarżone postanowienia zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 09.10.2006 r. tym samym organ podatkowy jest związany stanowiskiem podatnika przedstawionym we wniosku, a postanowienie datowane 25.09.2006 r. powinno zostać usunięte z obrotu prawnego jako wydane bez podstawy prawnej.
Spółka podnosi ponadto, iż przepisy dotyczące amortyzacji zostały przez ustawodawcę precyzyjnie uregulowane w ustawie i powinny być one wystarczające do prawidłowego amortyzowania przez podatnika środków trwałych. Za usunięciem postanowienia z obrotu prawnego przemawia więc również rażące naruszenie prawa spowodowane brakiem odniesienia się przez organ podatkowy I instancji do podniesionego przez Spółkę zakazu stosowania wykładni rozszerzającej, a także brak przytoczenia przepisów prawa, co przewiduje art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia stwierdza co następuje:

Zgodnie z art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego następuje w drodze postanowienia.
Jednym z elementów, które powinno zawierać każde postanowienie jest wymieniona w art. 217 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej "data jego wydania".
W świetle dotychczasowego orzecznictwa "data wydania postanowienia" i "data doręcznia postanowienia" są odrębnymi pojęciami normatywnymi dotyczącymi różnych czynności procesowych i dlatego za datę wydania postanowienia przez organ podatkowy uznaję się datę podpisania go przez osobę upoważnioną do jego wydania.
Data umieszczona w postanowieniu może wprawdzie stać zakwestionowana, lecz wymaga to należytego udowodnienia, iż np. w dniu tym urząd nie funkcjonował ze wzgledu na dzień wolny od pracy lub osoba składająca podpis była nieobecna w pracy. W przedmiotowej sprawie Spółka nie przedstawiła jednak takiego dowodu, a zaprezentowana przez Spółkę interpretacja uregulowań dotyczących wiążących interpretacji podatkowych w żaden sposób nie daje podstaw do uznania, iż zamiarem ustawodawcy było uznanie daty wydania postanowienia za równoznaczne z jego doręczeniem.
Z treści art. 14b § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, iż organ podatkowy ma na wydanie interpretacji okres 3 miesięcy (może być on przedłużony do 4 miesięcy w przypadkach uzasadnionych złożonością sprawy).
W przedmiotowej sprawie organ I instancji nie zawiadamiał podmiotu wnoszącego wniosek o przedłużeniu okresu załatwiania jego wniosku, a tym samym interpretacja winna być wydana w ciągu 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku przez organ podatkowy.
Jak wynika z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wniosek Spółki z dnia 27.06.2006 r. wpłynął w tym samym dniu do kancelarii Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego.
Mając na uwadze przedstawiony w art. 12 § 3 Ordynacji podatkowej sposób liczenia terminów określonych w miesiącach należy stwierdzić, iż 3 miesięczny termin do rozpatrzenia przedmiotowego wniosku Spółki upływał w dniu 27.09.2006 r., natomiast na postanowieniu Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie Nr 1471/DPD1/423/92/06/MK figuruje data 25.09.2006 r. Ponadto z potwierdzenia nadania powyższe postanowienie wynika, że zostało wysłane pocztą w dniu 27.09.2006 r. (zgodnie z potwierdzeniem odbioru pełnomocnik Spółki otrzymał je w dniu 09.10.2006 r.).
Analiza powyższych dowodów wykazała jednoznacznie, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane (podpisane) i wysłane w ustawowym 3 miesięcznym terminie od dnia wpływu do urzędu skarbowego wniosku Spółki.Należy p reślić, iż podważanie przez Spółkę w zażaleniu wiarygodności daty 25.10.2006 r. wpisanej na zaskarżonym postanowieniu nie zostało poparte żadnymi dowodami.
Uzyskiwanie do dnia 27.09.2006 r. przez Spółkę telefonicznych informacji od pracowników urzędu skarbowego o oczekiwaniu na podpisanie przez Naczelnika postanowienia oraz przekazanie tego postanowienia poczcie dopiero w dniu 27.09.2006 r. w żaden sposób nie daje podstaw do kwestionowania daty 25.09.2006 r. jako daty podpisania przedmiotowego postanowienia, gdyż świadczyć może jedynie o ewentualnych opóźnieniach w przepływie informacji i dokumentów w urzędzie skarbowym.
Odnosząc sie do zarzutu niewłaściwej interpretacji przepisów art. 16 ust. 1 pkt 12 i art. 16g ustawy o pdop organ odwoławczy stoi na stanowisku, iż interpretacja tych przepisów nie może być przeprowadzana bez jednoczesnego uwzględnienia innych uregulowań zawartych w ustawie o pdop.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
W przypadku środków trwałych podlegających amortyzacji na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o pdop kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.
Z treści obu przepisów jednoznacznie wynika, iż ustalenia zawarte we wspomnianym art. 16 mają decydujące znaczenie dla możliwości zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych, określonych kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów.
Art. 16 ust. 1 ustawy o pdop zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.
Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w przedmi owej sprawie miało miejsce udzielanie Spółce przez jej udziałowców i nieudziałowców pożyczek, co oznaczało konieczność wzięcia pod uwagę ustaleń z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop przy ustalaniu podatkowej kwalifikacji odsetek od tych pożyczek.
Zgodnie z w/w przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółki albo udziałowców posiadających łącznie nie mniej niz 25% udziałów tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmiej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.W art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop mowa jest ogólnie o pożyczkach udzielonych przez udziałowców, bez bliższego określenia celu na jaki będą wykorzystane środki uzyskane w ten sposób. Sformułowanie przez ustawodawcę przepisu w powyższy sposób oznacza, iż przepis ten obejmuje pożyczki wszelkiego rodzaju, w tym też przeznaczone na cele inwestycyjne. Należy przy tym zauważyć, iż zgodnie z art. 4a ust. 1 ustawy o pdop pojęcie "inwestycje" użyte w tej ustawie oznacza środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.), a tym samym nie obejmuje lokali wybudowanych w celu sprzedaży, a nie na potrzeby własne.
Organ odwoławczy odnosząc sie do zarzutu braku odniesienia się organu I instancji do podniesionego przez Spółkę zakazu stosowania wykładni rozszerzającej oraz braku przytoczenia przepisów prawa stwierdza, iż art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop stanowi wystarczającą podstawę prawną dla stanowiska zajętego przez organ podatkowy, a ewentualne braki uzasadnienia nie stanowią podstawy do usunięcia postanowienia z obrotu prawnego. W świetle obecnie obowiązującego brzmienia art. 233 Ordynacji podatkowej naruszenie jej przepisów w zakresie uzasadnienia decyzji nie może stanowić podstawy do jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.
W związku z powyższym orzeczono jak na wstępie.