1. Ustawodawca ograniczył krąg osób i należności, podlegających dobrodziejstwu ustawy o restrukturyzacji, m.in. wskazując, iż dotyczy ona należności z tytułu podatków i odsetek za zwłokę od zaległości znanych na dzień 30 czerwca 2002r. Ustawa została uchwalona w dniu 30 sierpnia 2002r., a więc z możliwości umorzenia zaległości już z samego założenia ustawodawcy mogli skorzystać tylko ci przedsiębiorcy, w odniesieniu do których postępowania podatkowe były zakończone co najmniej decyzją nieostateczną jeszcze przed dniem jej wejścia w życie.
2. Jeżeli były wspólnik odpowiada za zaległość podatkową powstałą w okresie, gdy był wspólnikiem, to tym samym odpowiada za związane z nią odsetki za zwłokę. Obowiązek zapłaty odsetek związany jest bowiem z istnieniem zaległości.

Wyrokiem z dnia 21 maja 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Krzysztofa P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 2 października 2003 r. Decyzją tą organ odwoławczy uchylił decyzję Urzędu Skarbowego w Biłgoraju w części dotyczącej odpowiedzialności Krzysztofa P. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 1999 r. i w tej części umorzył postępowanie, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej odpowiedzialności za zaległość w podatku od towarów i usług za październik 1999 r. i za odsetki od tej zaległości i orzekł o odpowiedzialności Krzysztofa P. za zaległość, "D" spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za październik 1999 r. w kwocie 43 567 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 51 774,90 zł, a w pozostałej części (orzeczenia o odpowiedzialności Krzysztofa P. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług oraz odsetki za zwłokę wskazanej wyżej spółki cywilnej za listopad i grudzień 1999 r.- utrzymał decyzję w mocy.Organ podatkowy I instancji ustalił, iż "D" spółka cywilna jest aktualnie i była w 1999 r. czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Składała w związku z tym we właściwym urzędzie skarbowym deklaracje VAT-7. W deklaracjach za listopad i grudzień 1999 r. wykazała zobowiązania podlegające wpłacie - odpowiednio 2 970 zł i 5 793 zł, ale podatku tego nie zapłaciła. Wskazane kwoty stały się zatem zaległościami podatkowymi, a złożone deklaracje stanowiły podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Ponadto decyzją z dnia 7 stycznia 2002 r., doręczoną spółce cywilnej 9 stycznia 2002 r., Urząd Skarbowy w Biłgoraju określił spółce cywilnej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres rozliczeniowe od lutego do października 1999 r., zaległość podatkową za październik 1999 r. i ustalił za miesiące od luteg o października 1999 r., na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11,poz. 50 ze zm.) dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Kwot wynikających z tych decyzji podatniczka również nie zapłaciła. Krzysztof P. był wspólnikiem "D" w okresie od lutego 1999 r. do lutego 2000 r. Zgodnie z art. 115 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137,poz. 926 ze zm.) w ocenie Urzędu Skarbowego w Biłgoraju odpowiadał zatem jako były wspólnik całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki.

W wyniku odwołania Krzysztofa P. od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie, choć nie podzielił większości podniesionych w nim zarzutów ( pozbawienia strony możliwości udziału w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku w stosunku do spółki cywilnej, orzeczenia o odpowiedzialności mimo istnienia ważnych powodów uzasadniających odstąpienie od orzekania w tym zakresie, braku wykazania, iż egzekucja przeciwko spółce stała się bezskuteczna, z urzędu stwierdził jednak, iż skoro w decyzji Urzędu Skarbowego z 7 stycznia 2002 r. ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od lutego do października 1999 r. ( z uwagi na korektę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), a decyzję tę doręczono spółce 9 stycznia 2002 r., to dodatkowe zobowiązanie podatkowe stało się zaległością podatkową dopiero po upływie 14 dni od doręczenia decyzji spółce cywilnej, czyli w styczniu 2002 r. W styczniu 2002 r. Krzysztof P. nie był już wspólnikiem spółki cywilnej "D". Mimo więc, że zaległości te pozostawały w związku z działalnością spółki cywilnej , to nie może on, zgodnie z art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej, ponosić za nie odpowiedzialności. Ponosi on natomiast odpowiedzialność za zaległ w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 1999 r., zaległości te powstały bowiem w czasie, gdy był wspólnikiem spółki "D". Ponosi on również odpowiedzialność za odsetki za zwłokę, zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Kwestia zaś ewentualnej odpowiedzialności pozostałych wspólników spółki "D" pozostaje poza przedmiotem niniejszego postępowania. Organy podatkowe nie są też właściwe do orzekania o wzajemnych rozliczeniach między wspólnikami.

W skardze do sądu administracyjnego strona zarzuciła naruszenie art.107, art. 108, art. 121 i art. 125 Ordynacji podatkowej. Podniosła, iż wstępując do spółki cywilnej działała w zaufaniu do drugiego wspólnika, który faktycznie prowadził sprawy spółki, w tym księgowo-finansowe i informował ją, iż wszelkie zobowiązania spółki są regulowane na bieżąco. Dopiero po wystąpieniu ze spółki skarżący przypadkowo dowiedział się o zaległościach spółki w stosunku do ZUS-u z tytułu składek oraz że toczy się przeciwko spółce postępowanie podatkowe. W postępowaniu tym, według udzielonej mu przez organy podatkowe informacji, nie mógł uczestniczyć, bowiem stroną tego postępowania była spółka. Wszczęcie w związku z tym w stosunku do niego postępowania po ponad trzech latach po powstaniu zaległości pozbawiło go możliwości skorzystania z restrukturyzacji przewidzianej ustawą z 30 sierpnia 2002 r. Skarżący uznał także; iż obciążenie go odsetkami za zwłokę za okres, kiedy nie był już wspólnikiem i nie miał wpływu na zapłatę przez spółkę podatku, a także sam nie mógł zapłacić tej zaległości, jest bezpodstawne. Ponadto strona zwróciła także uwagę, iż w listopadzie 1999 r. faktycznie zbyła całość udziałów w spółce, a tylko z uwagi na niedopełnienie przez spółkę obowiązków rejestracyjnych w lutym 2000 r. umowy zbycia udziałów zostały spisane ponownie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniając legalność zaskarżonej decyzji uznał, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż Krzysztof P. był wspólnikiem, "D"w Biłgoraju do lutego 2000 r. Wskazał, iż spółka cywilna powstaje z mocy umowy zawartej zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego (art. 860 i następne k.c.). Aby zatem doszło do przystąpienia do spółki nowego wspólnika konieczna jest zmiana umowy spółki, to jest złożenie przez dotychczasowych wspólników i nowego wspólnika zgodnych oświadczeń woli. Podobnie wspólnik, który chce ze spółki wystąpić, musi złożyć pozostałym oświadczenie woli w tym przedmiocie ( art. 860 k.c.). Takim oświadczeniem nie jest umowa zawarta przez wspólnika z osobą, która takim wspólnikiem ma się stać ( umowa sprzedaży udziałów), gdyż w czasie pozostawania w spółce wspólnik nie może rozporządzać udziałem w majątku spółki, a ponadto w umowie takiej pominięty jest wspólnik, którego zmiana udziałów bezpośrednio nie dotyczyła. A zatem zawarte w październiku 1999 r. między skarżącym a Mikołajem D., bez udziału Marka C. porozumienie dotyczące sprzedaży najpierw 32 %, a następnie 1 % udziałów w spółce "D" nie powodowało wystąpienia przez niego ze spółki. Zgodnie z aneksem do umowy spółki nastąpiła jedynie jej zmiana, w wyniku której zmieniła się liczba wspólników. Dopiero na posiedzeniu wspólników 29 lutego 2000 r. wspólnicy złożyli zgodne oświadczenia woli co do wycofania się ze spółki Krzysztofa P. i dopiero wówczas przestał on być jej wspólnikiem. Skoro tak, to prawidłowo, zgodnie z art. 115 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej organy podatkowe przyjęły, iż skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki cywilnej powstałe w czasie, gdy był jej wspólnikiem. Odpowiada on również za odsetki za zwłokę od zaległości spółki, zgodnie z art. 115 § 1 i § 2 w zw. z art. 107 § 2 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem z żadnego przepisu ustawy nie wynika, aby były wspólnik spółki cywilnej odpowiadał tylk o za te odsetki, które powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem, to stwierdzić należy, że odpowiedzialność ta obejmuje całość odsetek za zwłokę od wymienionych zaległości powstałych do dnia wydania decyzji o odpowiedzialności byłego wspólnika jako osoby trzeciej. Sąd zauważył przy tym, iż nie podziela poglądu prezentowanego w skardze i w powołanym przez stronę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 1998 r., sygn. I SA/Lu 192/97, że osoba trzecia nie może skutecznie uiścić za podatnika należnego od tego podatnika podatku. Sąd podzielił również pogląd organów podatkowych, iż skarżący nie był uprawniony do udziału w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku w stosunku do spółki cywilnej, bowiem nie był podmiotem, którego obciąża obowiązek podatkowy ( art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej). W postępowaniu podatkowym spółka była reprezentowana przez pełnomocników, ustanowionych zgodnie z zasadami reprezentacji spółki cywilnej. Sąd zauważył również, iż decyzja w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki została wydana przed upływem terminu wskazanego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie został zatem naruszony. Z faktu, iż wskutek wszczęcia postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją dopiero w maju 2003 r. skarżący został pozbawiony możliwości skorzystania z instytucji prawnych przewidzianych ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) nie można wywieść zarzutu, iż organy podatkowe naruszyły przepisy prawa. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) oddalił skargę.

Krzysztof P. zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną, wskazując jako zakres zaskarżenia orzecze o jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej "D"za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług oraz wyliczenia odsetek za zwłokę, wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie. Jako podstawę kasacyjną strona powołała naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 32 Konstytucji RI oraz art. 125 § 1, art. 115 § 1, art. 107 i art. 108 Ordynacji podatkowej - poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w części wskazanej wyżej. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej strona wskazała, iż w jej ocenie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie rozważył i nie odniósł się do zarzutu naruszenia poprzez długie i przewlekłe działanie Urzędu Skarbowego art. 125 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a w związku z tym również do naruszenia art. 115,107 i 108 Ordynacji podatkowej. Wskutek długiego postępowania wydana decyzja naruszyła art. 32 Konstytucji RP, zgodnie z którym wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym, gospodarczym z jakichkolwiek przyczyn. W dniu 30 sierpnia 2002 r. weszła w życie ustawa o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych. Ten akt prawny miał charakter niecodzienny i wyjątkowy, pozwalał osobom posiadającym zadłużenie publiczno-prawne na zasadach w niej wskazanych skorzystać z restrukturyzacji zadłużenia. Skarżący skorzystał z dobrodziejstwa tej ustawy, spłacając jako były wspólnik zadłużenie Spółki z tytułu składek ZUS. Decyzja o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki "D została wydana po upływie 4 lat od ich powstania oraz po okresie, kiedy skarżący mógł złożyć wniosek o restrukturyzację zobowiązania na warunkach określonych w ustawie. Należało zatem rozważyć, czy celowe lub wybiórcze obciążenie skarżącego w drodze decyzji nie doprowadziło do tego, iż nie mógł on skorzystać z możliwości restrukturyzacji swojego zadłużenia, podczas gdy i e osoby, w stosunku do których postępowanie zakończono wcześniej mogły z takiej możliwości skorzystać. Skarżący zauważył również, iż w jego ocenie takie postępowanie organów podatkowych narusza również art. 125 Ordynacji podatkowej. Strona przyznała, iż organ podatkowy mógł wydać decyzję o odpowiedzialności byłego wspólnika spółki cywilnej za jej zobowiązania w terminie 5 lat od powstania zaległości podatkowej. Jednak winien mieć w tym przypadku na względzie okoliczność, iż obowiązywała ustawa o restrukturyzacji należności publicznoprawnych i wydanie decyzji wcześniej byłoby z korzyścią dla skarżącego. Nie można zaś wykluczyć, iż w stosunku do innych osób znajdujących się w podobnej do strony skarżącej sytuacji takie decyzje zostały wydane w terminie umożliwiającym im skorzystanie z możliwości restrukturyzacji. Wydana decyzja wymiarowa posiada więc wadę prawną, bowiem łamie konstytucyjną zasadę równości, a także podważa zasadę zaufania do organów podatkowych, które winny działać w sposób określony w art. 125 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.Skarżący wyraził także pogląd, iż niezasadnie obciążono go odsetkami za zwłokę wyliczonymi od dnia powstania zaległości do dnia wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności. W jego ocenie w myśl art. 115 w zw. z art. 107 Ordynacji podatkowej winien on odpowiadać za odsetki za zwłokę tylko do momentu jego wyjścia ze spółki. Za pozostałe zobowiązania winna odpowiadać spółka, będąca podatnikiem podatku od towarów i usług oraz ci wspólnicy, którzypozostali w spółce. Obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za odsetki w okresie, w którym nie uczestniczył w spółce jest naruszeniem art. 115 i 108 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co nastę uje:

Skargę kasacyjną oprzeć można, zgodnie z art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Powołując pierwszą z tych podstaw strona nie może się ograniczyć do powtórzenia przepisu art. 174 pkt. 1 powołanej ustawy, ale winna wskazać konkretny przepis prawa materialnego ( ze wskazaniem tytułu ustawy, jednostki redakcyjnej, punktu, paragrafu), który został w jej ocenie naruszony oraz wskazać formę tego naruszenia. Błędna wykładnia polega na mylnym rozumieniu określonej normy prawa materialnego. Błędne zastosowanie polega zaś wadliwym uznaniu, iż ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej ( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2004 r., sygn. akt FSK 103/04, opubl. w POP z 2005 r., nr 3,poz. 57). Obie te formy nie mogą więc zachodzić jednocześnie. Wskazując na drugą podstawę strona -winna wskazać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które zostały naruszone przez sąd ( skarga kasacyjna przysługuje wszak od wyroku sądu -por. chociażby pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 r. , sygn. akt FSK 191/04, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 143621 i z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04,opubl. w ONSAiWSA z 2004 r., nr 1,poz. 12) oraz wykazać, iż naruszenie to miało charakter istotny i mogło mieć wpływ na wynik postępowania.

W badanej skardze kasacyjnej strona wskazała jako jej podstawę naruszenie przepisów prawa materialnego, wskazując na obie postaci tego naruszenia i nie precyzując, która z nich odnosi się do którego ze wskazanych jako naruszone przepisów. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej można wywieść, iż w odniesieniu do pierwszego z przepisów, którego naruszenie strona zarzuca (art. 32 Konstytucji RP), uchybienie polega na jego niezastosowaniu w stanie faktycznym sprawy. Zarzut ten należy uznać za niezasadny. Z zasady równości, uregulowanej w art. 32 Konstytucji RP wynika, iż wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących ( por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 października 2004 r., sygn. akt SK 7/04, opubl. w OTK-A z 2004 r., nr 9, poz. 95). W ocenie strony oznacza to, iż w czasie, gdy istniała możliwość ubiegania się o restrukturyzację należności publicznoprawnych, organy podatkowe zobowiązane były przeprowadzić postępowania podatkowe w stosunku do wszystkich podmiotów, które potencjalnie mogły skorzystać z rozwiązań wprowadzonych ustawą z 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych w takim terminie, aby mogły one złożyć stosowny wniosek. Z faktu, iż w stosunku do skarżącego postępowanie takie zakończone zostało już po terminie wskazanym w ustawie do złożenia wniosku o restrukturyzację, strona wysnuwa wniosek, iż działanie organów w tym przypadku było wybiórcze lub celowo dążyło do pozbawienia strony możliwości skorzystania z umorzenia części lub całości zobowiązania, a tym samym prowadziło do nierównego traktowania podatników. Stanowiska takiego nie sposób podzielić.

Ustawa o restrukturyzacji nie tórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców miała na celu udzielenie przez Państwo pomocy przedsiębiorcom (art. l ust. 2 ustawy o restrukturyzacji). O kształcie rozwiązań prawnych zawartych w ustawie decydowały zatem przesłanki ekonomiczne. Jedną z uregulowanych przez ustawę form pomocy była restrukturyzacja należności polegająca - zgodnie z art. 4 tejże ustawy- na umorzeniu tych należności w całości wraz z odsetkami za zwłokę lub opłatą prolongacyjną, na zasadach określonych w ustawie. Podkreślić należy, iż ustawodawca zwykły ma pełną swobodę, jeśli chodzi o zakres przyznawanych ulg, zwolnień czy umorzeń podatków. jedynym ograniczeniem jest tylko ograniczenie dotyczące formy tego typu uregulowania musza przybierać formę ustawy (art. 217 Konstytucji, por. też zachowujący aktualność pod rządem Konstytucji z 1997 r. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996 r., sygn. K 22/95,opubl. w OTK z 1996 r., Nr 3,poz. 21). Konstytucyjna zasada równości nie ma także charakteru bezwzględnego, a to znaczy ,że nie statuuje obowiązku identycznego traktowania przez ustawodawcę każdego z adresatów norm prawnych w każdej sytuacji. Równość wobec prawa to także zasadność wybrania takiego, a nie innego kryterium zróżnicowania podmiotów prawa (por. powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 26 października 2004 r.). Korzystając z tych uprawnień ustawodawca ograniczył krąg osób i należności, podlegających dobrodziejstwu ustawy o restrukturyzacji, m.in. wskazując, iż dotyczy ona należności z tytułu podatków i odsetek za zwłokę od zaległości znanych na dzień 30 czerwca 2002 r. (art. 6 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji). Ustawa została uchwalona w dniu 30 sierpnia 2002 r., a więc z możliwości umorzenia zaległości już z samego założenia ustawodawcy mogli skorzystać tylko ci przedsiębiorcy (osoby trzecie odpowiadające za zaległości podatkowe przedsiębiorcy), w odniesieniu do których postępowania podatkowe były zakończone co najmniej decyzją nieostateczną jeszcze przed dnie ej wejścia w życie ( art. 2 pkt. 3 i 4 lit. a ustawy o restrukturyzacji ). W tym stanie rzeczy trudno uznać, iż organy podatkowe celowo, znając przepisy ustawy o restrukturyzacji, zwlekały z przeprowadzeniem postępowania w stosunku do skarżącego, skoro dopiero w momencie uchwalenia ustawy stało się oczywiste, iż dotyczy ona należności znanych już przed dniem jej uchwalenia.

Kolejny z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej. Już na wstępie zauważyć należy, iż przepis ten nie jest, wbrew treści skargi, przepisem prawa materialnego. Został on zamieszczony w dziale IV Ordynacji podatkowej- Postępowanie podatkowe, w rozdziale 1- zasady ogólne. Jest to więc przepis regulujący postępowanie podatkowe, a nie przepis prawamaterialnego. Nakazuje on organom podatkowym osiągać końcowy efekt postępowania w najkrótszym czasie. Jako przepis zawarty w Ordynacji podatkowej ma on zastosowanie do organów podatkowych prowadzących postępowanie podatkowe ( art. l pkt. 3 i art.13 § 1 Ordynacji podatkowej), nie jest zaś stosowany w postępowaniu sądowoadministracyjnym (to postępowanie reguluje ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -art. 1 tej ustawy). Sąd nie mógł go więc naruszyć, skoro go nie stosował. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika zresztą, że również strona formułuje ten zarzut w odniesieniu do organów podatkowych. Jeżeli strona uważała, iż naruszenie wskazanego wyżej przepisu postępowania podatkowego mogło mieć wpływ na wynik sprawy podatkowej, a Sąd I instancji nie uznał tego uchybienia za istotne i nie uchylił zaskarżonej decyzji, winna była wskazać przepis postępowania sądowoadministracyjnego w powiązaniu z powołanym przepisem art.125 Ordynacji podatkowej, który sąd w ten sposób naruszył i wykazać związek tego naruszenia z wynikiem sprawy ( por. J. P. Tarno - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi omentarz, Warszawa 2004,s.247). Takiego zarzutu (naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisu postępowania sądowoadministracyjnego) w skardze kasacyjnej jednak nie postawiono.

Ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art.115 § 1 , art. 107 i 1.08 Ordynacji podatkowej. Uchybienie to, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej (choć strona w sposób wyraźny tego nie wskazała) polegało na dokonaniu błędnej wykładni tych przepisów, a w szczególności art 115 w zw. z art. 107 Ordynacji podatkowej. Skarżący uważa, iż orzeczenie o jego odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zobowiązań spółki cywilnej winno się ograniczać tylko do odsetek za okres do dnia wystąpienia ze spółki, odpowiedzialność za odsetki naliczone za okresy późniejsze winna już obciążać aktualnych wspólników spółki.

W uzasadnieniu skargi jako naruszony powołano również art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie wskazał zaś, choć przepisy art. 107 i 108 mają kilka jednostek redakcyjnych, który z paragrafów powołanych przepisów naruszył Sąd I instancji. Zarzut ten również należy uznać za chybiony. Zgodnie z art.115 § 1 Ordynacji podatkowej wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swym majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki. Przepis ten, zgodnie z art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej stosuje się również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem. Odpowiedzialność uregulowana w tym przepisie jest odpowiedzialnością osoby trzeciej. Zgodnie zatem z art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej, wobec braku przepisu szczególnego wspólnik spółki cywilnej (a więc również i były wspólnik) odpowiadają także za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych.

Przepisy Ordynacji podatkowej w sposób wyraźny i jednoznaczny odróżniają zaległości podatkową od odsetek za zwłokę od tej zaległości. Zaległością jest podatek niezapłacony w terminie płatności ( art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej). Powstanie zaległości powoduje (co do zasady) po stronie podatnika obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Odsetki za zwłokę mają zatem charakter akcesoryjny, a nie samoistny, obowiązek ich zapłaty powstaje bowiem wówczas, gdy istnieje zaległość podatkowa. Naliczane są one (co do zasady) do dnia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (por. § 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa - Dz.U. Nr 40,poz. 463 czy § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach- Dz.U. Nr 240, poz. 2063 ). Jeżeli zatem były wspólnik odpowiada za zaległość podatkową powstałą w okresie, gdy był wspólnikiem, to tym samym odpowiada za związane z nią odsetki za zwłokę. Obowiązek zapłaty odsetek związany jest bowiem z istnieniem zaległości. Skoro ciąży na nim (jako osobie trzeciej odpowiedzialnej za cudze zobowiązanie podatkowe) obowiązek zapłaty zaległości i to także wtedy, gdy jest byłym wspólnikiem, to tym samym ciąży na nim obowiązek zapłaty odsetek jako należności ubocznej, związanej z tym zobowiązaniem podatkowym, i to również za okres, kiedy nie postaje on w spółce. Obowiązek zapłaty odsetek jest bowiem nierozerwalnie związany z zaległością podatkową. Nie można więc uznać, jak chce strona, iż za zaległość podatkową i część odsetek odpowiada były wspólnik, zaś za część odsetek za zwłokę ( od dnia jego wyst ąpienia ze spółki ) aktualni wspólnicy. Przepis art.115 § 2 Ordynacji podatkowej ogranicza czasowo odpowiedzialność byłego wspólnika tylko w zakresie zaległości podatkowej, nie odnosi się zaś do odsetek,. jako należności akcesoryjnej z nią związanej. Przyjęcie wykładni dokonanej przez skarżącego prowadziłoby w istocie do zerwania związku między zaległością podatkową (za którą aktualni wspólnicy nie ponosiliby odpowiedzialności) a odsetkami za zwłokę od tej zaległości.

Skarżący nie uzasadnił, na czym polegać miała błędna wykładnia pozostałej części art. 107 i błędna wykładnia art. 108 Ordynacji podatkowej. Czyni to niemożliwym (wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej i niemożnością precyzowania za stronę jej zarzutów- art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) odniesienie się do niego.

Marginalnie tylko zauważyć należy, iż art. 108 wskazuje na formę orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej (§ 1), określa, kiedy można wszcząć postępowanie w sprawie odpowiedzialności tej osoby ( § 2 i 3 ) i kiedy może być przeciwko niej wszczęte postępowanie egzekucyjne ( § 4). Nie dotyczy on więc zakresu odpowiedzialności byłego wspólnika za odsetki za zwłokę.

Zauważyć także należy, iż wskazując zakres zaskarżenia wyroku strona zdaje się nie zauważać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie orzeka o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej i nie wylicza odsetek za zwłokę, ale zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153,poz. 1269 ) oraz art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administ yjnymi dokonuje jedynie kontroli legalności decyzji wydanych przez organy podatkowe w tym przedmiocie.

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec braku wniosku organu o zwrot kosztów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny zwolniony był z obowiązku zamieszczenia w wyroku rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego (art. art. 210 § 1 w zw. z art. 209 i 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).