1. Art. 65 wskazuje elementy, które należy badać, ustalając treść zarówno jednostronnych, jak i dwustronnych oświadczeń woli. Zawarte w przepisie elementy, takie jak brzmienie oświadczeń woli, zamiar stron, cel umowy, oraz okoliczności towarzyszące złożeniu oświadczeń, są elementami stanu faktycznego, których nieuwzględnienie przez sąd może być podnoszone jedynie w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Innymi słowy, zarzut naruszenia art. 65 k.c. może jedynie towarzyszyć zarzutowi dokonania błędnych ustaleń faktycznych. Nie może natomiast stanowić samodzielnej podstawy prowadzącej do ich podważenia.

2. Trafny był zarzut naruszenia art. 27 ust. 5 ustawy VAT, przez błędne przyjęcie, że dodatkowego zobowiązania podatkowego nie można było ustalić spółce cywilnej. Utrzymujące się od dłuższego czasu rozbieżności w orzecznictwie sądowym i powstające na tym tle wątpliwości zostały wyjaśnione uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. (sygn. akt FPS 1/04, jeszcze nie publ.). Stwierdzono w niej, że w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. dopuszczalne było ustalenie spółce cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy VAT. Jakkolwiek uchwała dotyczyła 1999 r., to jednak zawarte w niej motywy zachowują aktualność także w odniesieniu do roku 2001. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. (sygn. akt K 17/97, OTK 1998/3/30), który zrodził wspomniane wątpliwości, dotyczył wyłącznie osoby fizycznej. Stąd też utrata mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy VAT nastąpiła wyłącznie w stosunku do tych osób.

3. Podstawy odpowiedzialności podatkowej poszukiwać należy w art. 115 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), po spełnieniu dodatkowych przesłanek wymienionych w art. 107 § 1 oraz art. 108 § 1 i § 3 tej ustawy. Nie można w tym wypadku mówić o zbiegu odpowiedzialności z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz odpowiedzialności karnej skarbowej za wykroczenia skarbowe, gdyż spółka cywilna jako podatnik podatku od towarów i usług nie może ponieść bezpośrednio odpowiedzialności karnej skarbowej.

4. Za dopuszczenie do powstania nierzetelności w dokumentacji podatkowej odpowiada sama spółka cywilna jako podatnik tego podatku i z tego względu może być na nią nałożone dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy VAT. Za zachowanie to bezpośrednio nie odpowiadają wspólnicy. Powyższe zachowanie może wypełniać znamiona czynu opisanego w art. 54 i art. 56 K.k.s. i zostać popełnione wyłącznie przez podatnika, którym w tym wypadku jest spółka cywilna. Spółka cywilna jako podatnik nie może być sprawcą przestępstwa skarbowego, ani wykroczenia.

5. Wspólnicy spółki cywilnej mogą odpowiadać ewentualnie na podstawie art. 9 § 3 K.k.s., który to przepis stanowi, że odpowiadają jak sprawcy także ci, którzy na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmują się sprawami gospodarczymi osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej. W istocie nie mamy tutaj doczynienia ze zbiegiem odpowiedzialności karnej i administracyjnej wobec tego samego podmiotu.

Decyzją z dnia 18 czerwca 2002 r. Izba Skarbowa w Szczecinie utrzymała w mocy decyzje Pierwszego Urzędu Skarbowego w tym samym mieście z dnia 8 marca 2002 r., określające spółce cywilnej D zobowiązania podatkowe i zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2001 r., a także ustalające jej dodatkowe zobowiązania podatkowe za ten same miesiące.

Organy podatkowe ustaliły, że Spółka w ramach prowadzonej działalności lombardowej udzielała pożyczek pieniężnych na podstawie umów pożyczki z przewłaszczeniem. W celu zabezpieczenia zwrotu pożyczki, biorący pożyczkę przenosił na rzecz Spółki własność rzeczy ruchomych. W przypadku niezapłacenia w terminie pożyczki wraz z odsetkami, Spółka zaspokajała swoje roszczenia, sprzedając rzeczy pożyczkobiorców. W ewidencji prowadzonej przy pomocy kasy fiskalnej, Spółka nie wykazywała jednak kwoty sprzedaży, a jedynie różnicę między tą kwotą, a kwotą udzielonej pożyczki.

Praktykę tę zakwestionowały organy podatkowe, zwracając uwagę, że byłaby ona zasadna, gdyby podatnik prowadził jedną z działalności wymienionych w art. 16 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)zwanej dalej w skrócie "ustawą VAT". Działalności takiej Spółka nie prowadziła, gdyż dokonana przez nią sprzedaż towarów nie była sprzedażą komisową w rozumieniu art. 765 kc. W tej sytuacji podstawa opodatkowania czynności Spółki nie mogła być ustalona według zasad przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt ustawy VAT, a w szczególności nie mogła nią być kwota prowizji, lecz obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę p odatku należnego (art. 15 ust. 1 ustawy VAT).

Przyjęcie innej podstawy opodatkowania doprowadziło w konsekwencji do wydania decyzji wymiarowych, utrzymanych następnie w mocy przez Izbę Skarbową w Szczecinie.

Rozpoznając skargę na decyzję Izby Skarbowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zasadność tej skargi jedynie w części kwestionującej ustalenie dodatkowych zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące i w tym zakresie uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją decyzje organu pierwszej instancji.

Sąd przyjął, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. (sygn. akt IC 17/97, OTK 1998, Nr 3, poz. 30), niedopuszczalne było wymierzanie dodatkowych zobowiązań podatkowych spółkom cywilnym na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy VAT, gdyż wspomniane rozstrzygnięcia naruszały art. 2 Konstytucji RP. Sąd podkreślił, że za zobowiązanie dodatkowe odpowiedzialni są wspólnicy, a wobec wspólników nie można stosować dwóch sankcji za ten sam czyn: sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe. Tezę o odpowiedzialności wspólników za zobowiązanie dodatkowe wywiódł Sąd z art. 864 k.c.

W pozostałym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, akceptując ustalenia faktyczne i wywody prawne organów podatkowych. W szczególności zwrócił uwagę, że z umów pożyczek z przewłaszczeniem zawieranych przez skarżącą z pożyczkobiorcami wyraźnie wynika to, iż w celu zabezpieczenia zwrotu pożyczki wraz z odsetkami biorący pożyczkę przenosił na rzecz dającego pożyczkę własność konkretnie oznaczonych rzeczy. To, że w d szych postanowieniach umów zawarte były sformułowania dotyczące zarówno przewłaszczenia jak i zastawu, nie mogło skutkować uznaniem, iż sprzedaż przewłaszczonych rzeczy następowała przez skarżącą jako komisanta. Skarżąca nie sprzedawała bowiem rzeczy na rachunek pożyczkobiorcy, lecz na rachunek własny. Nie miały więc w tej sytuacji zastosowania zasady ustalania podstawy opodatkowania, które odnosiły się do sprzedaży przez komisanta. Brak zakreślenia przez skarżącą zawodowo trudniącą się działalnością lombardową, postanowień wzajemnie wykluczających się w drukach umów, nie mógł powodować dla skarżącej korzystnych skutków prawnych skoro z postanowień umów wyraźnie wynikało, że w momencie ich zawarcia dochodziło do przewłaszczenia rzeczy na zabezpieczenie.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargi kasacyjne wnieśli zarówno wspólnicy spółki D jak i Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie.

Wspólnicy w swojej skardze podnieśli wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego, a mianowicie:

1. Art. 65 § 1 i 2 k.c. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji dokonanie sprzecznej z wolą stron wykładni umów zawieranych przez skarżących z kontrahentami, oraz
2. Art. 16 pkt 2 ustawy VAT, poprzez jego niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie, pomimo iż charakter usług świadczonych przez wspólników spółki D był w rozumieniu tego przepisu "inną usługą o podobnym charakterze".

Zdaniem wspólników, organy podatkowe i Sąd oparły się na dosłownym brzmieniu niektórych postanowień umowy, nie analizując celu, którym kierował się strony.

Wspólnicy zaakcentowali, że błędne było ustalenie, iż rzecz oddana na zabezpieczenie pożyczki stała się ich własnością. Umowa miała charakter umowy nienazwanej, a jej pkt 4 zawierał regulację wewnętrznie sprzeczną. Nie było bowiem możliwe jednoczesne zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie i umowy zastawu. Uwzględniając natomiast wolę stron, wynikającą m.in. z pkt 5 i 8 umowy, należało przyjąć - zdaniem wspólników - że Spółka wykonywała inne usługi o charakterze podobnym m.in. do umów komisu.

W skardze kasacyjnej podkreślono, że podstawę opodatkowania tego rodzaju umów określał art. 16 pkt 2 ustawy VAT, który powinien zostać zastosowany w rozpatrywanej sprawie. W konsekwencji wspólnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w części oddalającej skargę i o orzeczenie w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie w swojej skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 27 ust. 5 ustawy VAT, przez błędną jego wykładnię, polegającą na wadliwym uznaniu, że nie jest dopuszczalne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego spółce cywilnej.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że zakres odpowiedzialności spółki cywilnej i jej wspólników nie pokrywa się ze sobą, a zatem nie można mówić o konkurencyjności dwóch reżimów karania za ten sam czyn. Adresatem decyzji podatkowej nie byli wspólnicy, lecz spółka. Poza tym wspólnicy nie odpowiadają za zobowiązania poda e spółki na podstawie art. 864 k.c., jak to przyjął sąd pierwszej instancji, lecz w oparciu o art. 115 Ordynacji podatkowej, dotyczący odpowiedzialności osób trzecich.

Mając na względnie przytoczona argumentację Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części, w której Sąd uznał, iż organy podatkowe naruszyły art. 27 ust. 5 ustawy VAT i o oddalenie skargi w tym zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Bezzasadna jest skarga kasacyjna spółki cywilnej D.

Przede wszystkim brak zarzutu naruszenia przepisów postępowania sądowego nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na kwestionowanie przyjętych przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."

Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że jest związany jej podstawami i wnioskami. Jeżeli więc autor skargi kasacyjnej nie oparł jej na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a w szczególności nie wskazał żadnego przepisu procedury sądowej, który mógł być naruszony, to nie może skutecznie podważać zawartych w wyroku ustaleń faktycznych.

Takim ustaleniem było m.in. stwierdzenie Sądu, że biorący pożyczkę przenosił na rzecz Spółki własność konkretnych rzeczy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej fakt ten się kwestionuje, lecz brak zarzutu naruszenia prawa procesowego czyni ten zarzut nieskutecznym. Nie zmienia sytuacji powołanie zarzutu naruszenia art. 65 § 1 i § 2 k.c. Art. 65 wskazuje elementy, które należy badać, ustalając treść zarówno jednostronnych, jak i dwustronnych oświadczeń woli.

W rozpatrywanej sprawie chodzi o ustalenie treści umowy. Zawarte w przepisie elementy, takie jak brzmienie oświadczeń woli, zamiar stron, cel umowy, oraz okoliczności towarzyszące złożeniu oświadczeń, są elementami stanu faktycznego, których nieuwzględnienie przez sąd może być podnoszone jedynie w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Innymi słowy, zarzut naruszenia art. 65 k.c. może jedynie towarzyszyć zarzutowi dokonania błędnych ustaleń faktycznych. Nie może natomiast stanowić samodzielnej podstawy prowadzącej do ich podważenia.

Skoro zaś Sąd pierwszej instancji przyjął, że Spółka sprzedawała rzeczy, których była właścicielem, to takie ustalenie nie pozwala zakwalifikować jej ani jako komisanta, ani jako innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze. Tym samym - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - nie można uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie przyjął, że podstawę opodatkowania czynności Spółki stanowił obrót (art. 15 ust. 1 ustawy VAT), a wysokość podatku została prawidłowo określona w decyzjach organów podatkowych. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w 2001 r. art. 16 ustawy T nie miał punktu 2, który został powołany w skardze kasacyjnej. Nie mogło też chodzić o ustęp 2 wspomnianego przepisu, gdyż dotyczył on importu, który w rozpatrywanej sprawie nie występował. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że przedmiotem zarzutu był art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, a określenie "art. 16 pkt 2" stanowiło omyłkę pisarską.

Biorąc pod uwagę, że skarga kasacyjna spółki cywilnej D nie miała usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Zasadna była natomiast skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie. Trafny był w szczególności zarzut naruszenia art. 27 ust. 5 ustawy VAT, przez błędne przyjęcie, że dodatkowego zobowiązania podatkowego nie można było ustalić spółce cywilnej. Utrzymujące się od dłuższego czasu rozbieżności w orzecznictwie sądowym i powstające na tym tle wątpliwości zostały wyjaśnione uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. (sygn. akt FPS 1/04, jeszcze nie publ.). Stwierdzono w niej, że w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. dopuszczalne było ustalenie spółce cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy VAT. Jakkolwiek uchwała dotyczyła 1999 r., to jednak zawarte w niej motywy zachowują aktualność także w odniesieniu do roku 2001. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. (sygn. akt K 17/97, OTK 1998/3/30), który zrodził wspomniane wątpliwości, dotyczył wyłącznie osoby fizycznej. Stąd też utrata mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy VAT nastąpiła wyłącznie w stosunku do tych osób.

Wbrew poglądowi Wojewódzkiego Sądu Administra jnego w Szczecinie, wspólnikom spółki cywilnej nie grożą dwie sankcje za ten sam czyn. Powołany przez Sąd art. 864 k.c. rodzi odpowiedzialność wspólników jedynie w stosunku do podmiotów cywilnoprawnych (art. 1 k.c.). Podstawy odpowiedzialności podatkowej poszukiwać należy w art. 115 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), po spełnieniu dodatkowych przesłanek wymienionych w art. 107 § 1 oraz art. 108 § 1 i § 3 tej ustawy. Nie można w tym wypadku mówić o zbiegu odpowiedzialności z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz odpowiedzialności karnej skarbowej za wykroczenia skarbowe, gdyż spółka cywilna jako podatnik podatku od towarów i usług nie może ponieść bezpośrednio odpowiedzialności karnej skarbowej.

Na podstawie unormowań prawnych zawartych w ustawie z dnia 10 września 1999 r. Przepisy wprowadzające Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 83, poz. 931), w rozpatrywanej sprawie mogą mieć zastosowanie przepisy ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 83, poz. 930), zwanej dalej w skrócie "K.k.s." Za dopuszczenie do powstania nierzetelności w dokumentacji podatkowej odpowiada sama spółka cywilna jako podatnik tego podatku i z tego względu może być na nią nałożone dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy VAT. Za zachowanie to bezpośrednio nie odpowiadają wspólnicy. Powyższe zachowanie może wypełniać znamiona czynu opisanego w art. 54 i art. 56 K.k.s. i zostać popełnione wyłącznie przez podatnika, którym w tym wypadku jest spółka cywilna. Spółka cywilna jako podatnik nie może być sprawcą przestępstwa skarbowego, ani wykroczenia. Mogą je wyłącznie popełnić osoby fizyczne (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 lipca 2002 r., sygn. akt IV K 164/02). Wspólnicy spółki cywilnej mogą odpowiadać ewentualnie na podstawie art. 9 § 3 K.k.s., który to prze pis stanowi, że odpowiadają jak sprawcy także ci, którzy na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmują się sprawami gospodarczymi osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej. W istocie nie mamy tutaj doczynienia ze zbiegiem odpowiedzialności karnej i administracyjnej wobec tego samego podmiotu. Również posiłkowe nałożenie na spółkę cywilną, odpowiedzialności za grzywnę na podstawie art. 24 § 1 i 184 § 1 K.k.s. nie daje podstaw do przyjęcia, że nastąpił zbieg odpowiedzialności podatkowej i karnej.

Z tych przyczyn skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej podlegała uwzględnieniu, a ponieważ w sprawie nie było naruszeń przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił punkty 1 i 2 zaskarżonego wyroku i oddalił skargę w oparciu o art. 151 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 2 oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a., a wysokość kosztów zastępstwa określono na podstawie § 6 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).