dotyczy zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów

Działając na podstawie art. 14a ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, po zapoznaniu się z treścią pisma S. z dnia 24.11.2004 r. (znak: ZOZ.III.3542/141/04) o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego (data wpływu do tut. Urzędu 29.11.2004 r.), uzupełnionego pismem z dnia 8.12.2004 r. (znak: ZOZ.III.3542/154/04, data wpływu do tut. Urzędu 10.12.2004 r.), udziela poniższych wyjaśnień:

1. Z przedstawionego przez jednostkę stanu faktycznego wynika, iż S. w związku z trudną sytuacją finansową w 2001 r. nie wypłacił pracownikom należnych wynagrodzeń z tytułu tzw. "ustawy 203". W związku z wątpliwościami co do zgodności z prawem wprowadzonego obowiązku wynikającego z ww. ustawy nie sporządzono imiennych list płac, a utworzono rezerwy na te wynagrodzenia oraz na składki ZUS. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 rezerwy tej jednostka nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w 2002 r. - po zapadnięciu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, który uznał za zgodny z konstytucją przepis wprowadzający dla pracowników przyrost wynagrodzeń o kwotę nie niższą niż 203 zł - na wynagrodzenia z tytułu "ustawy 203" za 2002 r. sporządzono imienne listy płac, które na zasadzie memoriałowej jednostka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Na składki ZUS od tych wynagrodzeń utworzono rezerwę, która nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu. W latach 2003 i 2004 w miarę posiadanych środków S. wypłacał pracownikom zaległe wynagrodzenia z tytułu "ustawy 203", których w momencie wypłaty nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast równowartość wypłaconych zaległych wynagrodzeń oraz składek ZUS za 2001 r. i składek ZUS za 200 r. wykazano jako dochód przeznaczony i wydatkowany na cele statutowe. S. zwraca się z zapytaniem, czy przedstawione w piśmie stanowisko spółki jest słuszne.

W świetle przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Według przepisu art. 16 ust. 1 pkt 27 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw innych niż wymienione w punkcie 26, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, inne niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt.

Utworzenie przez jednostkę rezerwy na wynagrodzenia oraz składki ZUS (odzwierciedlające obowiązek jednostki wykonania w przyszłości świadczeń, których kwotę można wiarygodnie oszacować), jako że stworzone w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) nie stanowi podatkowo kosztu uzyskania przychodu, na podstawie przytoczonego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast wykorzystanie rezerw, wobec poniesienia kosztu (w tym przypadku wypłaty zaległych wynagrodzeń oraz zapłaty składek ZUS), stanowi koszt uzyskania przychodu na podstawie ww. art. 15 ust. 1 ustawy.

W oparciu o przepis art. 15 ust. 4 ustawy, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym przypad są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione, wypłacone przez S. zaległe wynagrodzenia oraz zapłacone od tych wynagrodzeń składki ZUS będą obciążać koszty uzyskania przychodów roku, w którym wydatek ten został poniesiony, konsekwencją czego będzie zmniejszenie dochodu osiągniętego za dany okres.

2. W 2004 r. S. poniósł wydatki inwestycyjne (przeprowadzono modernizację oddziałów szpitalnych oraz zakupiono środki trwałe), które zostały sfinansowane z dochodu przeznaczonego na cele statutowe. Czy odpisy amortyzacyjne od ww. środków trwałych będą stanowiły koszt uzyskania przychodu.

3. Z przedstawionego przez jednostkę stanu faktycznego wynika, że w 2004 r. S. zapłacił składki dotyczące bieżącego roku na PFRON, których zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 36 nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu. Decyzją Prezesa PFRON płatność zaległych składek za 2002 i 2003 r. została rozłożona na raty, które jednostka płaci w terminach wyznaczonych w decyzjach. W 2004 r. wystąpił dochód podatkowy, którym w części S. pokrył stratę podatkową z lat ubiegłych, a pozostały dochód przeznaczony został na działalność statutową.

Rozliczenie dochodu podatkowego zgodnie z deklaracją CIT-2 za okres od 1.01.2004 r. do 30.09.2004 r. przedstawia się następująco:

• dochód podatkowy - 1.081.520,78 zł, w tym:
  a. dochód przeznaczony i wydatkowany na cele statutowe - 278.000,00 zł,
  b. rozliczenie straty z 1999 r. - 803.520,78 zł.< l>

  W związku z tym, że podstawa do opodatkowania wyniosła zero, jednostka nie zapłaciła podatku od wpłat dokonanych na rzecz PFRON.

  Natomiast rozliczenie dochodu zgodnie ze złożoną deklaracją CIT-2 za okres od 1.01.2004 r. do 31.10.2004 r. przedstawia się następująco:

  • dochód podatkowy - 2.128.707,20 zł, w tym:
    a. dochód przeznaczony i wydatkowany na cele statutowe - 440.000,00 zł,
    b. dochód przeznaczony na cele statutowe, który nie został wydatkowany - 249.707,20 zł,
    c. rozliczenie straty z 1999 r. i 2002 r. - 1.439.000,00 zł.

  W oparciu o przedstawiony stan faktyczny jednostka ma wątpliwości, czy postąpiła słusznie przeznaczając kwotę w wysokości 249.707,20 zł na cele statutowe do wykorzystania w przyszłych okresach, nie płacąc jednocześnie podatku od wpłat dokonanych w tym okresie na PFRON.

  Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) wolne od podatku są dochody podatników realizujących cele statutowe w nim zapisane, w części przeznaczonej na te cele, w przypadku S. - na ochronę zdrowia. W myśl art. 17 ust. 1b ww. ustawy, zwolnienie to ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanow iących kosztu uzyskania przychodów. Zwolnienie nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż statutowe (art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy). W powołanych przepisach ustawodawca zastosowanie zwolnienia bądź opodatkowanie - odnosi do dochodu, w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącego nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętego w roku podatkowym. W przypadku, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, ustawodawca różnicę tą określa jako stratę. Dlatego też w świetle powyższego istotnym dla ustalenia dochodu (straty) jest prawidłowe ustalenie elementów kształtujących ten dochód, w tym kosztów uzyskania przychodów.

  Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wśród wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów ujęte zostały wpłaty, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) - pkt 36.

  W przypadku wystąpienia straty dokonane wpłaty na PFRON, jako nieuznane za koszty uzyskania przychodów w rachunku podatku dochodowego, będą generować stratę podatkową mniejszą od bilansowej, jednakże nie będzie to skutkowało obowiązkiem odprowadzenia podatku, chyba że wydatki te pokryto z dochodów lat ubiegłych zadeklarowanych jako wolne, a obecnie przeznaczonych na dokonanie wpłat na PFRON. W przypadku, gdy nastąpi przeznaczenie dochodu na cele inne niż wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 w ustawy (cel inny niż preferowana działalność statutowa), co stosownie do postanowień art. 17 ust. 1b wygeneruje opodatkowanie, a podatek odprowadzany będzie w trybie art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z powyższym przepisem cyt.: "Jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i nie wydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b. W składanych deklaracjach podatnicy są obowiązani do wykazania sumy dochodów, w tym także z lat poprzedzających rok podatkowy, przeznaczonych a nie wydatkowanych do końca okresu, za który składana jest deklaracja". Dochód ten za okresy sprawozdawcze podlega wykazaniu w poz. 45 deklaracji CIT-2, a zobowiązanie z tego tytułu w poz. 46 deklaracji CIT-2 (wg wzoru deklaracji obowiązującej na rok 2004).

  Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż dochód skonsumowany na wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, niesłużące zarazem działalności statutowej (bowiem zostały już wydatkowane na inne cele, tj. na zasilenie Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych), nie jest objęty zwolnieniem wynikającym z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

  Niniejszej odpowiedzi udzielono w oparciu o aktualny stan prawny oraz faktyczny przedstawiony w zapytaniu.