dotyczy zastosowania art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy rozliczaniu kosztów związanych z zakupem automatów o niskiej wygranej oraz opłat za zezwolenie

Działając na podstawie art. 14a § 1 oraz § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), art. 15 ust. 1, ust. 4 i ust. 6, art. 16a - 16m ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w Krośnie, po rozpatrzeniu wniosku z dnia 10.01.2006 r. (data wpływu do tut. organu podatkowego 18.01.2006 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych, stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Pismem z dnia 10.01.2006 r. (data wpływu do tut. organu podatkowego 18.01.2006 r.) O. spółka z o.o. zwróciła się z wnioskiem do tut. organu podatkowego o udzielenie pisemnej interpretacji z zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego w sprawie ?zastosowania art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy rozliczaniu kosztów związanych z zakupem automatów o niskiej wygranej oraz opłat za zezwolenie?. Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca poinformował, iż głównym przedmiotem działalności spółki jest prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych. Automaty spółka uruchamia w oparciu o zezwolenie wydane przez właściwą terytorialnie Izbę Skarbową, na czas określony. Opłata za zezwolenie wynosi 63.227 zł, przy czym zezwolenie jest wydawane na okres 5 lat i na liczbę punktów gry 92. W jednym punkcie mogą być postawione 3 automaty. Wartość automatów jest zróżnicowana i wynosi od 800 zł do 3.500 zł. Czas eksploatacji automatu jest dłuższy niż 5 lat i uzależniony jest od rodzaju automatu. Księgowanie kosztów w momencie ich poniesienia w przypadku opłat za zezwolenie i w momencie uruchomienia gry na automacie w wysoko wartości automatu, podczas gdy przychody będą osiągane w okresie pięcioletnim, spółka uważa za zniekształcające obraz efektywności ekonomicznej, a tym samym podstawy opodatkowania. Spółka amortyzuje zarówno wartość opłaty za zezwolenie, jak i wartość uruchamianych automatów stosownie do art. 32 ustawy o rachunkowości z 29.09.1994 r. i wartość początkową pomniejszoną o amortyzację prezentuje w sprawozdaniu finansowym. Spółka uważa, że zapis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 15.02.1992 r. daje taką możliwość również przy ustalaniu podatkowych kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalania dochodu do opodatkowania i wymiaru podatku dochodowego.

Uwzględniając powyższy wniosek oraz biorąc pod uwagę, iż w przedmiotowej sprawie nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa ani postępowanie przed sądem administracyjnym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Krośnie po zapoznaniu się ze stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę informuje, iż stanowisko tut. organu podatkowego w przedmiocie zapytania jest następujące:

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) w art. 31 - 33 określa zasady ?rachunkowej? amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, natomiast zasady ?podatkowej? amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych określają przepisy art. 16a - 16m ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Uwzględniając występujące różnice pomiędzy amortyzacją ?podatkową? a amortyzacją ?rachunkową?, dokonując kwalifikacji odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu należy w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych stosować zasady przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższa zasada wynika z zapisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a ? 16m, z uwzględnieniem art. 16. W przypadku, gdy dany składnik majątku stanowi środek trwały podlegający amortyzacji w rozumieniu przepisów art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, tj.:

1. stanowi własność lub współwłasność podatnika,
2. jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,
3. przewidywany okres używania jego jest dłuższy niż rok,
4. jest wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingowej

a jego wartość nie przekracza 3.500 zł, wówczas, w myśl art. 16f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym, podatnik ma możliwość:

1. nie zaliczać tego składnika do środków trwałych, a wydatki poniesione na jego nabycie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania go do używania,
2. zaliczyć składnik majątku do środków trwałych i:
   - dokonywać odpisów amortyzacyjnych na zasadach ogólnych, albo
   - dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w miesiącu oddania środka trwałego do używania lub w m-cu następnym.

Decyzja w powyższym zakresie należy do zarządu spółki, który, stosownie do przepisów art. 10 ustawy o rachunkowości, zobowiązany est do ustalenia przyjętych do stosowania zasad rachunkowości, w tym między innymi do określenia zasad kwalifikowania składników majątkowych do środków trwałych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca opłatę za wydane zezwolenie zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości zalicza do wartości niematerialnych i prawnych i dokonuje od jej wartości odpisów amortyzacyjnych.

Uwzględniając, iż zapis art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący katalog zamknięty pozycji zaliczanych do wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych nie zalicza do tych wartości opłat za zezwolenie, tym samym od opłaty za zezwolenie nie mogą być dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Uwzględniając powyższe opłata za udzielone zezwolenie będąca przedmiotem zapytania jest niewątpliwie związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wobec powyższego wydatek na uzyskanie zezwolenia jest związany z uzyskaniem przez spółkę przychodów. Nie można jednak powyższego wydatku powiązać z przychodem konkretnego roku podatkowego. Wobec powyższego ponoszone przez spółkę opłaty z tytułu uzyskania zezwolenia, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. W sytuacji jednorazowego poniesienia wydatku na zezwolenie, wydatek ten w pełnej wysokości stanowi koszt uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym został faktycznie poniesiony. W przypadku, gdy opłata za zezwolenie płatna jest w ratach, do kosztów uzyskania przychodów może zostać zaliczona tylko faktycznie zapłacona w danym roku rata opłaty za udzielone zezwolenie.

Podstawą do kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków za zezwolenie nie może być natomiast art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym. Przepis ten nie stanowi bowiem samoistnej podstawy do uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Przepis powyższy reguluje jedynie zasady uznawania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów w sytuacji, gdy wydatek został poniesiony w latach poprzedzających rok podatkowy lub nie został jeszcze poniesiony, został zarachowany, jest znany co do kwoty i rodzaju oraz odnosi się do przychodów danego roku podatkowego. Jednocześnie z przepisu tego wynika, że jeżeli przypisanie kosztu do przychodu określonego roku nie jest możliwe, koszty te są potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.