Zdaniem Podatnika transakcja sprzedaży oprogramowania wraz z prawami własności lub sprzedaż licencji do oprogramowania, dla odbiorcy z państwa członkowskiego, zawiera się w art. 27 pkt 4 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, czyli należy do szczególnych przypadków sprzedaży usług. W związku z powyższym miejscem opodatkowania usługi jest w danym przypadku kraj, w którym znajduje się siedziba nabywcy usługi. Faktura sprzedaży wystawiana przez Podatnika nie zawiera podatku od towarów i usług zawiera natomiast klauzulę, iż nalicza go nabywca usługi. Opisana transakcja nie pojawi się w deklaracji VAT-7. W przypadku obciążenia kontrahenta kosztami np. podróży służbowej dotyczącej danej umowy lub zwrotu kosztów materiałów pomocniczych do realizacji zadania, Podatnik w fakturze do wartości transakcji dolicza stawkę podstawową tj. 22% (art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Podatnik zapytuje czy przedstawiona powyżej interpretacja jest prawidłowa oraz prosi o potwierdzenie prawidłowości umieszczanego na fakturze numeru PKWiU.

Stan faktyczny:

Podatnik zajmuje się tworzeniem oprogramowania, które jest następnie sprzedawane wraz z prawami autorskimi lub jest udzielana licencja na użytkowanie kontrahentowi posiadającemu siedzibę na terytorium Unii Europejskiej. Kontrahent posiada NIP UE oraz jest zarejestrowanym podatnikiem VAT na terytorium swojego kraju. Oprogramowanie dostarczane jest przez internet. Podatnik posiada NIP UE nadany przez naczelnika urzędu skarbowego i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ocena prawna stanu faktycznego:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), zwanej dalej ustawą, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również, wymienione w punkcie 1 danego artykułu, przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych.

Definicję usług elektronicznych zawiera art. 2 pkt 26 ustawy, zgodnie z którym przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone z omocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, których świadczenie z natury zależne jest od technologii informatycznej i z reguły usługi te są zautomatyzowane, wymagają niewielkiej interwencji człowieka, oraz niemożliwe jest ich wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej; w szczególności usługami elektronicznymi są:

1. tworzenie i utrzymywanie stron internetowych, zdalne zarządzanie programami i sprzętem,
2. dostarczanie oprogramowania oraz jego uaktualnień,
3. dostarczanie obrazów, tekstu i informacji oraz udostępnianie baz danych,
4. dostarczanie muzyki, filmów i gier, w tym gier losowych i hazardowych, jak również przekazów o charakterze politycznym, kulturalnym, artystycznym, sportowym, naukowym i rozrywkowym oraz informacji o wydarzeniach,
5. usługi kształcenia korespondencyjnego

• do usług elektronicznych nie zalicza się usług nadawczych radiowych i telewizyjnych, chyba że program radiowy lub telewizyjny jest nadawany wyłącznie za pośrednictwem internetu lub podobnej sieci elektronicznej, oraz usług telekomunikacyjnych.

W art. 27 ust. 1 zawarta jest zasada ogólna, iż w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi-miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności-miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28. Stosownie do art. 27 ust. 3 w związku z art. 27 ust. 4 w przypadku gdy usługi sprzedaży praw lu dzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw, bądź usługi elektroniczne są świadczone na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego lub podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Ponadto zwrócić należy uwagę, iż w § 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) ustawodawca zawarł regulację, zgodnie z którą w przypadku usług doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1), usług w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2) i usług w zakresie badań i analiz technicznych (74.3) świadczonych na rzecz:

1. osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
2. podatników lub podatników podatku od wartości dodanej, mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę

• miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności - stały adres lub miejsce zamieszkania.

Powyższe rozwiązanie zostało wprowadzone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23.06.2004 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 145, poz. 1541).

W związku z powyższym miejscem świadczenia i opodatkowania usług w przedstawionym stanie faktycznym będzie miejsce siedziby kontrahenta (nabywcy usługi).

Zasady wystawiania faktur uregulował ustawodawca w art. 106 ustawy oraz w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971).

Przepis § 30 ust. 1 w/w rozporządzenia stanowi, iż przepisy § 12 i § 14-26 oraz § 29 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego-podatku o podobnym charakterze. Faktury, o których mowa w ust. 1 powinny zaw ać dane określone w § 12, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem, mogą również nie zawierać danych określonych w § 12 ust. 1 pkt 2, dotyczących nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 4 (ust. 2 i ust. 3 § 30 rozporządzenia).

Ponieważ usługi klasyfikowane są za pomocą klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej o numerze PKWiU decyduje opinia organu statystycznego.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w tym przepisie. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obciążenie kontrahenta kosztami nie jest sprzedażą w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy. Koszty poniesione na wykonanie usługi są elementem kalkulacyjnym ceny sprzedaży świadczonej usługi.