1. Zgodnie z art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – oparcie skargi kasacyjnej może nastąpić na następujących podstawach:
- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

2. W ocenie NSA skarżący wnosząc skargę kasacyjną - stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię - powinien wskazać na czym polega błąd w wykładni konkretnego przepisu popełniony przez sąd przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia i wskazać właściwą zdaniem skarżącego wykładnię. Przy formułowaniu zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie należy przedstawić Sądowi zarzut naruszenia prawa procesowego w odniesieniu do zakwestionowanej przez Sąd oceny stanu faktycznego dokonanej przez organy podatkowe. Skarga kasacyjna nie spełniająca powyższego - nie zasługuje na uwzględnienie.

Wyrokiem z 18 października 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 1287/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości Spółki „V." w Bielsku-Białej na decyzję Izby Skarbowej w Katowicach Ośrodka Zamiejscowego w Bielsku-Białej z 9 czerwca 2003 r. Nr PBB1/4218-29/03 w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r., uchylił tę decyzję.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że przedmiotem sporu między organami podatkowymi, a skarżącą Spółką było zaliczenie przez nią do kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych od kredytu dewizowego udzielonego jej przez „P.” S.A. w Warszawie na podstawie umowy kredytowej z 6 stycznia 1998 r. uzupełnionej aneksami oraz naliczonych lecz nie zapłaconych odsetek dyskontowych, wynikających z not odsetkowych wystawionych przez kontrahentów podatnika i straty na sprzedaży wierzytelności należnych od firm „K." i „C.".

Wg Spółki kredyt, po zmianie umowy, stał się kredytem walutowym udzielonym przez bank dewizowy.

Wg ustaleń organów podatkowych 6 stycznia 1998 r. pomiędzy Spółką „V." a Bankiem zawarta została umowa, na mocy której Bank udzielił kredytu na bieżącą działalność w wysokości 5.000.000,00 zł. Z uwagi na niekorzystne oprocentowanie tego kredytu, 1 lipca 1998 r. strony zawarły aneks nr 3 do umowy, zmieniający jej warunki oraz charakter. W związku z uprawnieniami dewizowymi posiadanymi przez „P.” S.A., kredyt złotowy zamieniony został z dniem 1 lipca 1998 r. na kredyt w walucie w nialnej w kwocie 2.426.931,11 zł (zmieniono również numer umowy kredytowej). Z postanowień zawartej umowy wynikało, że spłata kredytu ma nastąpić w DEM, a nie w złotych polskich.

W ocenie Izby Skarbowej, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnice kursowe powstają przy wydatkach poniesionych w walutach obcych, jedynie gdy pomiędzy dniem ich zarachowania i dniem faktycznej zapłaty występują różne kursy walut. Różnice kursowe w przypadku kredytu dewizowego powstają, jeżeli pomiędzy dniem otrzymania kredytu, a dniem faktycznej jego spłaty występują różne kursy walut. Aby można było o różnicach kursowych kredyt musi być zaciągnięty i spłacony w walucie obcej. Sama operacja przewalutowania nie miała wpływu na rozliczenie podatkowe, jeżeli nawet przewalutowanie spowodowało zwiększenie lub zmniejszenie kredytu - skoro kredyt zaciągnięty został w walucie polskiej. Odwoływanie się przez Spółkę do art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy nie miało znaczenia w sprawie, gdyż przepis ten mówił o sytuacji, kiedy został zaciągnięty w walucie obcej.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego należało przyznać rację Izbie Skarbowej co do tego, że różnice kursowe w przypadku kredytu dewizowego powstają jeżeli pomiędzy dniem otrzymania kredytu, a dniem faktycznej jego spłaty występują różne kursy walut. Zatem aby można było mówić o różnicach kursowych kredyt musi być zaciągnięty i spłacony w walucie obcej. Mogą powstać wątpliwości - co do prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych - w razie zamiany kredytu złotówkowego na kredyt w walucie wymienialnej. Jednak rozważania na temat czy w takim przypadku zawarty został nowy kredyt dewizowy czy też dokonano jedynie operacji przewalutowania kredytu złotówkowego - należał ozostawić na uboczu. Istotnym było bowiem, czy faktycznie spółka „V." poniosła wydatki związane z kosztami zaciągniętego w banku „P.” S.A. kredytu. Odpowiedź na to pytanie mogła być tylko twierdząca. W tej sytuacji, skoro niewątpliwie powstały różnice kursowe między zarachowaniem kredytu (po podpisaniu aneksu z dnia 1 lipca 1998 r.) i przychodów strony zgodnie z regulacją zawartą w art. 15 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Takie rozumowanie znajduje oparcie w wielokrotnie prezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w jego orzecznictwie wykładni pojęcia kosztów uzyskania przychodów. Prawidłowa wykładnia przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie (faktyczne) ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu; o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów decydują dwie przesłanki: związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz ich wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Definicja zawarta w art. 15 ust. 1, choć bardzo schematyczna i zwięzła, wyklucza stosowanie przy uznawaniu za koszty uzyskania przychodów innych kryteriów i warunków. Tym samym w sytuacji, gdy powstał w rzeczywistości wydatek, który podatnik udokumentował (wartością powstałych różnic kursowych) to wywody organów podatkowych oparte zasadniczo na analizie skutków zawarcia aneksu do umowy kredytowej nie mogły zyskać aprobaty Sądu.

Pozostałe zarzuty strony skarżącej Sąd uznał za nietrafne.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej Katowicach wniósł:

• o jego zmianę i oddalenie skargi oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu administracji rządowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, względnie,
• o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach przy uwzględnieniu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu różnic kursowych od kredytu udzielonego podatniczce - Spółce „V." za koszt podatkowy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, iż okoliczności stanu faktycznego sprawy nie budzą wątpliwości. Skarżący otrzymał kredyt w złotówkach. Dokonał co prawda w czasie trwania umowy kredytowej jego „przewalutowania" i spłacał go w walucie obcej to jednak - zdaniem organów podatkowych - nie można było uznać wyliczonych przez podatnika różnic kursowych z tego tytułu za koszt podatkowy. Wskazany przepis - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jasno określa przesłanki, które muszą być spełnione dla wykazania takiego kosztu podatkowego. Przesłankami tymi są: konieczność otrzymania kredytu w walucie obcej oraz dokonywanie jego spłaty w takich walorach.

W rozpoznawanej sprawie brak było jednej z koniecznych przesłanek – tj. otrzymania kredytu w walucie obcej. W walucie obcej następowała jedynie jego spłata. W opisanych okolicznościach nie ożna było mówić o różnicy między otrzymanym kredytem zarachowanym według określonej wartości, a jego wartością w chwili spłaty. Przy otrzymaniu kredytu zarachowane były złotówki spłacane następnie w markach niemieckich.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę kasacyjną można było oprzeć na dwu podstawach:

• naruszeniu (przez WSA) prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),

• naruszeniu (przez WSA) przepisów postępowania w taki sposób, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (treść wyroku) (pkt 2).

Art. 176 wymaga aby wskazane podstawy kasacyjne nie zostały należycie uzasadnione.

Zatem stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię należało wskazać na czym polega błąd w wykładni konkretnego przepisu popełniony przez sąd przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia i jaka - zdaniem skarżącego - winna być wykładnia właściwa.

Natomiast formułując zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie (błąd subsumcji) należało odnieść się do stanu faktycznego przyjętego przez sąd za podstawę do rozstrzygnięcia.

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w ogóle nie zawierała uzasadnienia zarzutu naruszenia przez WSA art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) przez jego błędną wykładnię.

Jeśli chodziło o zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu to nie sposób było go ocenić w sytuacji kiedy skarżący nie postawił Sądowi zarzutu naruszenia prawa procesowego w odniesieniu do (zakwestionowanej przez Sąd) oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organy.

Organy podatkowe jednoznacznie przyjęły, ze zarachowanie kredytu przez Spółkę „V." nastąpiło raz - w momencie uzyskania kredytu złotówkowego, natomiast z uzasadnienia wyroku Sądu (również jednoznacznie) wynikało, że przewalutowanie kredytu skutkowało jego zarachowaniem, a co najmniej „przerachowaniem", w momencie przewalutowania. Skarżący nie wykazał, iżby to założenie było nieprawdziwe, że spółka z chwilą zawarcia aneksu nr 3 do umowy kredytowej nie dokonała żadnych zapisów (zmian zapisów) w swoich urządzeniach księgowych, bądź też aby aneks w swej istocie nie przesądzał o „przewalutowaniu" kredytu, a wyłącznie o sposobie jego spłaty.

Art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu.... wiąże Sąd podstawami kasacyjnymi wskazanymi przez autora skargi. Sąd nie mógł zatem, w postępowaniu ze skargi kasacyjnej, dokonywać ponownej oceny zgodności z prawem skarżonego wcześniej aktu administracyjnego w jego całokształcie. zedmiotem takiej skargi jest bowiem wyłącznie orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego (art.173 § 1 ustawy).

Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.